“待转销项税额”这个科目怎么用？

财政部印发的《增值税会计处理规定》中，对于增值税新增了一个二级核算科目——“待转销项税额”。这个科目主要用于核算营改增后，会计确认与增值税确认的时间性差异。

《增值税会计处理规定》中规定：

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目。

所以，要想正确使用该科目，我们要知道一项经济行为会计制度如何确认收入，按照增值税制度又是如何确认纳税义务发生时点的。

一、增值税制度中对应税行为纳税义务时间确定的理解

（一）制度规定

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中，由原来适用营业税的纳税行为改为增值税应税行为的，按照以下规定确定纳税义务时间：

1、纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

2、纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3、纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

4、纳税人发生情形视同销售服务、无形资产或者不动产，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）制度解读

1、如何理解“先开具发票的，为开具发票的当天”？

以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生了应税行为。

2、如何理解“收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。”？

第一，按照收讫销售款项确认应税行为纳税义务发生时间的，应以发生应税行为为前提；

第二，除了提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式外，在发生应收行为之前收到的款项，不属于收讫销售款项，不能按照该时间确认纳税义务发生。

3、如何理解“索取销售款项凭据的当天”？

应按如下顺序掌握：

第一，签订了书面合同且书面合同确定了付款日期的，按照书面合同确定的付款日期的当天确认纳税义务发生；

第二，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，按照应税行为完成的当天确认纳税义务发生。

二、会计核算制度对应收行为收入的确认

企业从事建筑安装、建筑服务、交通运输、金融保险、邮电通信、现代服务、生活服务等劳务服务活动取得的收入（营业税改为增值税范围），根据《企业会计准则第14号——收入》的规定以及《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，如果企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认收入。

企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（1）已完工作的测量；

（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

（3）已经发生的成本占估计总成本的比例。

企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

通过上述分析可以看出，企业发生应税行为，按照会计准则采用完工百分比法确定销售收入时，纳税义务可能并未发生，这个时候依据会计准则确认销售收入，同时计算确定的销项税款，计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目。

另外，此时依据会计准则确认的收入因纳税义务还未发生，因此并不作为增值税的销售收入进行申报。

三、举个例子

从《营业税改征增值税试点实施办法》的规定可以看出，销售合同中付款条款的约定，对应纳税义务发生时间的确定非常重要，也将直接影响会计与增值税时间性差异程度。