非居民企业重组案：意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司，吸收合并还是股权转让

本案法院认定存在三个争议点：1、原告此次重组交易是合并还是股权转让。2、原告此次对意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的重组交易是否符合财税（2009）59号文的享受免税待遇的规定。3、原告是否应当根据中意税收协定、中意投资协定、中芬投资协定的最惠国待遇规定而在本次交易中享受免税待遇。

对于因中国居民企业的境外股东被吸收合并至另一家境外企业而引起的中国居民企业股东变更，其企业所得税处理向来存有一定争议。尤其在判断特殊性税务处理的实用性时，应仅仅考虑59号文的第五条，还是应同时结合第七条有关跨境重组业务的规定，实物中较长出现不同的看法。59号文在定义不同的重组类型时（如资产收购、股权收购、合并、分立等），统一使用了“企业”的表述，并未将“居民企业”和“非居民企业”加以区分，因此从字面含义来看，境外非居民企业的合并交易也应适用于第五条对合并重组的相应规定。同时，由于59号文将“股权收购”和“合并”作为两种不同的重组类型进行定义，所以基于对第七条中“中国境内与境外之间的股权和资产收购交易”的字面理解，有灌顶认为第七条应不能适用于合并交易。但国家税务总局在2013年发布的72好公告似乎指向了另一种不同的理解——因为72号公告明确，59号文第七条第（一）款情形包括了因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

当事人信息
原告：意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司，住所地意大利共和国瓦雷泽省萨罗诺市阿基米德路243号。
法定代表人：Mr.AugustoMariaReina。
委托代理人：王青松，上海市锦天城（北京）律师事务所律师。
委托代理人：王丽丽，上海市锦天城（北京）律师事务所律师。
被告：山东省烟台市芝罘国家税务局，住所地烟台市芝罘区二马路88号。
法定代表人：王晓南，局长。
委托代理人：王毅力，该局工作人员。
委托代理人：乔永良，山东星河泰律师事务所律师。
审理经过
原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司不服被告山东省烟台市芝罘国家税务局作出的烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，于2015年3月24日向本院提起行政诉讼。本院受理之后，依法组成合议庭，公开开庭进行了审理。原告的代理人王丽丽与被告的代理人王毅力、乔永良到庭参加了诉讼，本案现已审理终结。
被告于2013年9月9日作出的烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，认定原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司于2012年7月17日通过股东大会决议吸收合并了意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司，致使烟台张裕集团有限公司的股东由意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司变更为原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司。依据国税函（2009）698号文件第七条”非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”之规定，应对该合并事宜进行纳税调整，以烟台张裕集团有限公司2012年6月30日账面净资产数额2863169524.88元为基准，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司应缴纳企业所得税46342168.32元，被告通知原告于2013年9月25日前到被告处进行纳税申报。
原告诉称
原告诉称，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司系我公司的全资子公司，为优化集团内部结构，简化控股及管理机制，我公司与该公司于2012年7月17日分别通过股东大会决定实施吸收合并。我公司的本次交易符合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号文）的相关规定，税务待遇应按该通知的有关合并的特殊重组一般条件享受免税待遇，而被告却将该合并认定为股权转让，并依据国家税务总局《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函（2009）698号文）第七条的规定对我公司征税46342168.32元。被告的征税行为违反了税收法定原则、中意两国关于税收无差别待遇原则、中意两国关于避免双重征税的原则、中意两国政府保护投资协定的相关原则，片面选择性地引用对其有利的独立交易原则对此次交易征税，而对我公司有利的税收法定原则、财税（2009）59号文、中意两国相关协定及企业重组等符合国际惯例的相关法规，却拒绝予以适用，有违税收公平正义原则。故请求撤销被告作出的烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，并退还原告已缴纳的所得税46342168.32元。
原告为支持其诉讼主张，向本院提供了如下证据与依据：（略）
被告辩称
被告辩称，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司与意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的上述吸收合并，实质是意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司将其持有的烟台张裕集团有限公司33%股权转让给了其母公司即原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司，应认定是直接股权转让，且转让价格不符合独立交易原则。依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函（2009）698号文）第七条”非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。”之规定，采用成本法对股权转让价格进行纳税调整。根据张裕集团2012年6月份资产负债表，归属于张裕集团的净资产为2863169524.88元，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司投资比例为33%，股权成本为481424260.00元，应缴纳企业所得税46342168.32元。故被告的烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，事实清楚，适用法律正确，程序合法，请求法院依法维持。
被告在法定期间内向本院提供了如下证据与依据：（略）
本院查明
经审理查明，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的母公司，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司系原告的全资子公司，两公司均为意大利的法人公司。2005年9月29日，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司经山东省对外贸易经济合作厅批准，以人民币481424260元的对价取得烟台张裕集团有限公司33%股权。2012年7月17日，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司与意大利迩瓦萨隆诺投资有限公司分别通过股东大会决议，决定由原告对意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司实施吸收合并，接受该投资公司的全部资产与负债，其中包括烟台张裕集团有限公司的33%股权。在合并吸收之后，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司已于2012年11月21日依法注销了公司登记，由原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司直接持有烟台张裕集团有限公司的33%股权。2012年7月17日，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司将两公司的合并吸收情况，致函告知了烟台张裕集团有限公司。
对于原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司与意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的上述吸收合并行为，被告认为应当按照中华人民共和国的现行税收法律规定予以征税。2013年9月9日，被告向原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司下达了烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，通知原告应缴税款46342168.32元，于2013年9月25日前到被告处进行纳税申报。2013年9月22日，原告实际缴纳了上述税款。
对于烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司不服，于2013年11月20日向山东省烟台市国家税务局提起了行政复议，要求撤销被告的税务事项通知书。原告认为，其与意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司均为非居民企业，两者之间的吸收合并符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）企业合并特殊税务处理的规定，可以按原持有股权的计税成本确认股权价格，股权转让无所得，不应缴税。山东省烟台市国家税务局则认为，根据财税（2009）59号文，外方关联公司之间转让境内公司股权，除了要符合该规章第五条的规定，还要同时适用第七条第一款的规定，而原告对意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的吸收合并行为，并不符合该规定，仍应适用国税函（2009）698号文的规定，据此维持了被告作出的烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书。
原告对山东省烟台市国家税务局的行政复议决定仍然不服，于2014年4月24日向本院提起行政诉讼，请求撤销被告作出的该征税决定，并返还原告已缴纳的税款46342168.32元。庭审中，原被告双方对原告和意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司此次重组交易的性质是合并还是股权转让，以及此次重组交易符合财税（2009）59号文第五条之规定是否就应享受免税待遇充分进行了诉辩质证。其中，被告在引用国税函（2009）698号文和财税（2009）59号文的基础上，又继续提供了2013年12月12日《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称”72号文”）的规定。72号文对财税（2009）59号文第七条第（一）项规定的情形作了具体解释，即第一条规定”本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》（财税（2009）59号文）第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并并导致中国居民企业股权被转让的情形。原告认为，该72号文发布于原告申请行政复议期间，不能适用于原告在此之前的企业合并行为。被告则认为该72号文只是对已有财税（2009）59号文如何适用的进一步解释。
原告在起诉状中还提出了根据中意税收协定第24条，原告应与中国居民企业享受同样的财税（2009）59号文规定的特殊税收待遇；根据中意税收协定第23条第1款，被告对本次交易征税决定也明显违背中国和意大利不应当双重征税的规定；根据中意投资协定的第3条第1款，中意两国政府给予对方国民或公司不能低于任何第三国的投资待遇，而同时根据中芬投资协定第3条第2款，中国、芬兰两国政府已给予了对方国民或公司国民待遇，故被告对原告也应给予同样的国民待遇，即原告应与中国居民企业享受财税（2009）59号文规定的同样特殊税收待遇。被告在答辩状中则认为，原告不能根据中意双方协定的某一原则性条款就来反对中国税务机关根据具体明确的税法所做出的行政行为；假如按照中华人民共和国的税法将导致对原告双重征税，那么这涉及到两国之间哪一方作出调整的问题，应按照中意税收协定议定书的规定，启动政府间协商机制，由两国政府通过协商程序解决。
本院认为
本院认为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，应当就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，而被告是负责本行政区域内企业所得税的主管税务机关，故被告作为本案行政诉讼的主体适格。
本案的第一个焦点是原告此次重组交易是合并还是股权转让。根据原告于2013年3月4日向山东省烟台市国家税务企业管理科提交的情况说明信可以看出，原告的子公司意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司仅持有烟台张裕集团有限公司一家的股份，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的主要资产就是对张裕集团的股权投资，此次吸收合并直接导致了张裕集团的股东由意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司变更为原告，实现了原告对烟台张裕集团公司的直接控制，所以被告认定为股权转让并无不当。在2013年12月12日国家税务总局72号文所载明的境外企业合并导致中国居民企业股权被转让属于非居民企业股权转让的规定，也进一步佐证了被告这一认定的合法性。
本案的第二个焦点是原告此次对意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的重组交易是否符合财税（2009）59号文的享受免税待遇的规定。原告的此次境外股权交易虽然符合财税（2009）59号文第五条的适用特殊性税务处理规定，但财税（2009）59号文第七条还规定企业发生涉及中国境内与境外之间的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件才可选择适用特殊性税务处理规定，即非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权的，也就是”母转子公司”的情形，而原告的此次交易是”子转母公司”的情形，因此本案原告不应当享受财税（2009）59号文规定的免税待遇，被告根据国税函（2009）698号文制作的纳税通知符合法律规定。
本案的第三个焦点是原告是否应当根据中意税收协定、中意投资协定、中芬投资协定的最惠国待遇规定而在本次交易中享受免税待遇。根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施细则》以及国税函（2009）698号文的规定，对于股权转让行为的征税，境内居民企业和境外非居民企业的适用，以及境外各国非居民企业之间的适用都是一致的，并不存在任何歧视。在中国企业所得税法的制度体系中，对境外非居民企业按照其独有特点制定专门的征收管理规定，不能认为这就是对作为非居民企业的原告的歧视，这也是目前世界惯例。尤其根据中意税收协定第25条以及中意税收协定议定书第7条的规定，原告对中国税务机关的征税决定有疑义，在进行国内诉讼程序后，可以启动中意两国的税收协商程序，仍有可能的救济途径。
综上所述，被告对原告作出烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书的行政行为事实清楚，适用法律正确，程序合法，原告请求撤销，不能得到支持，应当予以驳回。其请求返回已交纳税款46342168.32元没有事实和法律依据，本院依法也一并不能支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条以及相关法律法规等规定，判决如下：
裁判结果
驳回原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司的诉讼请求。
案件受理费50元，由原告原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司负担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起15日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于山东省烟台市中级人民法院。
审判人员
审　判　长　刘文胜
人民陪审员　王东香
人民陪审员　祝明友
裁判日期
二〇一五年十二月十五日
书记员
书　记　员　高莹莹（代）