增值税进项税加计抵减，如何填写申报表，如何进行账务处理？

增值税进项税加计抵减政策实施至今已经超过四个月了，在此期间，如何适用政策、如何填报申报表、如何进行账务处理，给各位财税工作人员带来了一系列的困惑。笔者在研究了部分公司的增值税申报表后，试图以本文结合申报表的设置和对其中的细节进行梳理，并对相关账务处理和容易发生错误的地方进行提示。

一、计提范围需符合抵扣规范

（一）政策规定

允许计提加计抵减税额的进项税额，前提是符合相关的规定：

1、首先是时间规定。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

2、其次是用途规定。39号公告规定，纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。计算公式如下：

当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%

当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

（二）报表设置

结合《一般纳税人增值税纳税申报表》的设置来看：进项税的加计抵减主要体现在附列资料（四）中，如下图所示。为了方便查看，笔者将报表中无关的行、列进行了隐藏。

表格中，黄色高亮的单元格是系统自动计算、无法编辑的，而白底的部分则可以编辑。其中，“1、期初余额”是从上期申报表中带过来；“2、本期发生额”取自本期申报表的附列资料（二），“4、本期可抵减额”是根据前三个单元格的数字自动计算。由于后续案例会根据案例设置的需要对“5、本期实际抵减额”进行调整，因此目前暂未填列该单元格。

那么“2、本期发生额”具体如何取数？请看下图：

    附列资料（二）第12栏体现的是当期申报抵扣的进项税额合计数（图中红色方框处），因此，系统会根据该税额×10%自动计算并填入附列资料（四），即本期加计抵减发生额为100×10%=10。

此时，需要注意的是，政策规定“已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。”但这个调减数，系统并不会自动计算，是需要申报表填写人进行计算填写的，因此，应根据附列资料（二）中第13栏“本期进项税转出额”（图中蓝色椭圆框处）×10%计算并填入附列资料（四）的“3、本期调减额”。在本例中，该金额为50×10%=5（下图红框处）。如不填写，则会导致加计抵减税额增加，存在少交增值税的风险。

二、当期应交增值税的计算

（一）政策规定

39号公告规定，“（三）纳税人应按照现行规定计算一般计税方法下的应纳税额（以下称抵减前的应纳税额）后，区分以下情形加计抵减：

1.抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；

2.抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；

3.抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。”

（二）案例及申报表填写展示

接上例，分几种案例情况说明政策在实践中如何运用：

案例1：抵减前的应纳税额等于零。假设某公司2019年7月期初留抵税额10万元，当期销项税额60万元，进项税额100万元，进项税转出50万元。在不考虑计提加计抵减税额的时候，当期应纳增值税额=60-（10+100-50）=0万元。如图所示：

因此，如图所示，本期实际抵减额为0，当期可抵减加计抵减额25万元全部结转下期抵减，即到下期报税时，“1、加计抵减-期初余额”会自动显示25万元。

 

案例2：抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额。假设某公司2019年7月期初留抵税额10万元，当期销项税额90万元，进项税额100万元，进项税转出50万元。在尚未考虑计提加计抵减税额的时候，当期应纳增值税额=90-（10+100-50）=30万元。由于本期可加计抵减额=25万元，少于30万元，因此可全部填入“本期实际抵减额”，如图所示：

此时，申报表主表如图所示。可以看到，虽然“本期实际抵减额”并不会出现在申报表主表，却会被系统自动加入参与税款计算。即当期应纳增值税额=90-（10+100-50）-25=5万元。

案例3：抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额。假设某公司2019年7月期初留抵税额10万元，当期销项税额80万元，进项税额100万元，进项税转出50万元。在未考虑计提加计抵减税额的时候，当期应纳增值税额=80-（10+100-50）=20万元，少于当期可加计抵减的税额。此时，本期实际抵减额填20万元，即可让当期应纳所得税额减至0,剩余未抵减完的当期可抵减加计抵减额5万元，结转下期继续抵减。如图所示：

    由此可见，加计抵减并不会让当期增值税形成留抵，至多只会将其减至0为止。

三、加计抵减的账务处理

财政部会计司在2019年4月18日发布了《关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》，对加计抵减应如何账务处理进行了解读，文件认为：

实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

据此，接上述案例2（不计算加计抵减时应纳税额30万、可加计抵减25万元，当月实际需缴纳5万元）的情况，在2019年7月该公司进行账务处理的时候，应只需结转应交未交的增值税30万元：

借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税 

30万

贷：应交税费——未交增值税               30万

2019年8月实际缴纳增值税的时候，实际只需交5万元，加计抵减金额确认为“其他收益”。即做如下处理：

借：应交税费-未交增值税             30万

    贷：银行存款                       5万

         其他收益                       25万

由此可见，加计抵减只有在实际缴纳的月份才会被确认为损益，未实际享受的部分无需做账务处理。但这种在缴纳当月才对加计抵减进行处理的规定也会造成当月所确认的税款高出实际应缴的结果，如上例中，企业已经确切知道自己需要缴纳的所属期为7月的税款仅为5万元，但账面余额显示却为30万元。