第三节 长期股权投资的后续计量
投资企业在持有长期股权投资期间，应当根据对被投资单位能够施加的影响程度进 行划分，在个别财务报表中分别采用成本法及权益法进行核算。
一、长期股权投资的成本法
成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于企业持有的、 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（有关控制的定义及判断标准，参见本教材第二十七章）。
长期股权投资本质上为一项金融资产，对其核算特别是在投资方个别财务报表中的核算视看待问题的角度不同，国际上有三种方法可供选择：如果将其作为金融资产，则投资方可选择在个别财务报表中对持有的股权投资采用公允价值计量，公允价值变动计入损益；对于具有重大影响以上的股权投资，作为长期股权投资处理的情况下则可以选择采用成本法或是权益法，成本法是按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整；权益法下，长期股权投资是随着取得投资后被投资单位净资产的变动而变动，其基本理念是投资方按照持股比例应当享有被投资单位因实现损益或其他原因导致的净资产变动的份额，投资方最终总会取得，因而应计入长期股权投资账面价值，一般认为长期股权投资的权益法是合并报表的另外一种表现形式，即将应享有被投资单位净资产的变动总括反映为长期股权投资账面价值的变动，而合并报表则是将该应享有被投资单位净资产的变动分解到被投资单位的每一项资产、负债账面价值的变动中。
在上述三种方法下，我国企业会计准则对应当作为长期股权投资核算的联营企业、合营企业和子公司投资的处理方法进行了选择并作出明确规定，其中对子公司投资在投资方作为子公司的个别财务报表中釆用成本法核算，对联营企业、合营企业的长期股权投资，在投资方的个别财务报表中应当采用权益法核算。实务中对于该种选择一直存在争议，即相较于对联营企业和合营企业投资，企业持有的对子公司投资，因能够控制被投资单位，影响程度更深一些，在个别财务报表中反而采用成本法，与联营企业、合营企业的核算理念不尽一致，也无法类比。
釆用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：
（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。
（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。理论上来讲，如果投资方在取得投资以后，自被投资单位分得的现金股利或利润大于在其获取投资以后被投资单位实现的净利润，则超过部分是对被投资单位在投资方取得投资前被投资单位实现利润的分配，该部分利润原则上应当已经包含在长期股权投资的原取得成本中，因而可能涉及相关长期股权投资应当考虑减值的问题，但这只是判断有关长期股权投资对能存在减值的一个因素而已。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，一般应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
（3）子公司将未分配利润或盈余公枳转增股股（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，会计准则规定投资方不应确认相关的投资收益。
该问题即为实务中讨论的成本法下的股票股利问题，对于会计准则规定的处理方法是否反映了交易的经济实质，存在不同的观点：一种观点认为因为投资方并未取得实际的现金流，该种被投资单位自身在净资产范围内所进行的权益调整，投资方按照持股比例计算享有的份额并未发生变化，被投资单位所有者权益内部资本性项目与留存收益的调整，可以认为是投资方单位投资成本的变化，因而无须进行会计处理；另一种观点则认为被投资单位发放股票股利与现金股利从经济实质上是相同的，或者可以将发放股票股利的事项分解为两个步骤：一是被投资单位向投资方发放现金股利或利润，二是投资方将取得的现金股利或利润进行再投资，该种情况下，则投资方对于取得的现金股利或利润应当确认投资收益，在将有关投资收益进行再投资时应当调整增加长期股权投资的账面价值。我国目前会计准则及实务处理采用了第一种观点。
【例7-8】20x7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司80%的股权。甲公司取得该部分股权后，能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。20x7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例确定可分回20万元。甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
借：长期股权投资 15 000 000
贷：银行存款 15 000 000
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
二、长期股权投资的权益法
（一）权益法的定义及其适用范围
权益法是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。
权益法的核算理念与合并财务报表的编制有类似之处，即将投资方在获取投资以后 享有被投资单位净资产的变动反映在投资的账面上，原则上按照持股比例计算确定投资方享有或分担被投资单位净资产的变动，可以通过自被投资单位分回现金股利或利润的方式或者通过对外出售等方式予以实现。与合并财务报表的不同之处在于，合并财务报表的处理方式是母公司在取得投资以后，对子公司净资产的变动是全额合并，有关资产、负债、收入、费用等在抵销未实现内部交易损益的影响后，均全额反映在母公司的合并财务报表中，而权益法是按照投资方的持股比例将应享有被投资单位净资产变动的份额确认在长期股权投资账面价值中。
会计准则规定，投资企业持有的对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。但是，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性 投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认利计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。上述会计处理方法是与相关主体持有投资的目的及其价值实现方式相适应的，一般情况下，对于具有重大影响的长期股权投资，其是通过参与被投资单位的生产经营决策并相应获取被投资单位实现的利润以实现价值的增值；风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的股权性投资，基于这类机构的运营模式、业绩考核和评价方式等，其主要还是看相关投资公允价值的变动以以及相应变动所带来的即期获利能力，作为金融工具核算并以公允价值计量、公允价值变动计入损益的会计处理方式体现的信息相较于权益法信息对使用者的投资决策更相关。
（二）权益法的核算
1. 初始投资成本的调整。
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的金额，应区别情况分别处理。
初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。长期股权投资在投资方的个别财务报表中作为单项资产核算的情况下，商誉等不单独反映，初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不要求对长期股权投资的成本进行调整。
初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【例7-9】A企业于20x5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元，取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——投资成本 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500 x 33%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 90 000 000
贷：银行存款 90 000 000
借：长期股权投资一投资成本 18 000 000
贷：营业外收入 18 000 000
2. 投资损益的确认。
投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，长期股权投资的投资收益所代表的是于投资日被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位有关资产对投资企业的成本，即取得投资时的公允价值为基础计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整的情况。该调整从基本的会计理论来讲，是要落实资本保全原则。在有关股权性交易发生在股东之间，并未影响到被投资单位作为一个独立的会计主体日常核算的 情况下，其自身原已持有的资产、负债在持续经营情况下应保持原有账面价值不变，而该账面价值如与新的投资方进入时所确定的相应资产、负债的公允价值不同，则对投资方来讲，其所获得的投资背后包含的被投资单位每一单项资产、负债的成本为投资取得时点的公允价值，如以被投资单位的资产、负债账面价值为基础计算确认投资损益，则可能产生投资方的有关成本未能得到完全补偿的情况，进而违背资本保全原则。也正是基于此，会计准则要求投资方在采用权益法计算确认应享有被投资单位的净损益时，应当考虑投资时被投资单位有关资产、负债公允价值与其账面价值的差额对被投资单位实现净利润的影响，计算确定属于投资方的净利润，并考虑持股比例确认有关的投资收益。
在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整时，出于实务操作角度考虑，如果对所有投资时点公允价值与账面价值不同的资产、负债项目均进行调整，一方面调整的工作量较大且有些资产、负债项目的跟踪相对较为困难，同时相关所得税等因素的影响也较难计算确定，因此有关调整应立足重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。
符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在财务报表附注中说明不能按照准则规定进行核算的原因：
（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
（2）投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的； （3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。
三是在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。该处理方式是与控制等的判断相一致，即在确定投资方与被投资单位之间关系时，所有实际持有股权与其他影响对被投资单位影响程度的因素均应予以考虑，但在具体确定对被投资单位净资产的享有及收益、损失归属份额时，仍然应当以现行实际法律关系为基础。
四是在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算。例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
【例7-10】甲公司于20x7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表7-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
假定乙公司于20x7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及釆用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
表7-2 单位：万元
| 项目 | 账面原价 | 已提折旧或摊销 | 公允价值 | 乙公司预计使用年限 | 甲公司取得投资后剩余使用年限 |
|---|---|---|---|---|---|
| 存货 | 750 | 1 050 | |||
| 固定资产 | 1 800 | 360 | 2 400 | 20 | 16 |
| 无形资产 | 1 050 | 210 | 1 200 | 10 | 8 |
| 合计 | 3 600 | 570 | 4 650 |
甲公司在确定因持有乙公司投资应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 （假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050 -750） x 80% = 240（万元）
固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额 = 2 400 ÷ 16 - 1 800 ÷ 20 = 60（万元）
无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1 200 ÷ 8 - 1 050 ÷ 10 = 45（万元）
调整后的净利润 = 900 - 240 - 60 - 45 = 555（万元）
甲公司应享有份额= 555 x 30% = 166.50（万元）
确认投资收益的账务处理如下：
借：长期股权投资——损益调整 1 665 000
贷：投资收益 1 665 000
五是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
上述抵销投资方与其联营企业、合营企业之间未实现内部交易损益影响的处理与合并财务报表的理念相一致，即在编制合并财务报表时，是将母公司及其能够控制的所有子公司作为一个整体考虑，在母子公司间发生有关资产购销等交易时，从合并报表作为一个完整会计主体的角度，交易中涉及的有关资产并未实现流出该会计主体，相关的价值不应予以实现，因此需要对纳入合并范围的企业间发生的未实现内部交易损益予以抵销，该类抵销的处理可以看作是有关资产在纳入合并范围的企业间实物资产的转移，但只要不涉及与外部独立第三方之间的交易即有关资产等并未流出合并报表主体，相关的价值即未实现长期股权投资的权益法，一定程度上可以理解为相对简化的合并报表处理，即将投资方在取得投资以后按照持股比例计算享有被投资单位净资产的变动不是分解为被投资单位实际每一项资产、负债的变动，而是将其统一体现在长期股权投资这一单项资产中，但应根据被投资单位净资产的变动对长期股权投资的账面价值进行多少调整，则应将投资方与其联营企业、合营企业作为一体来考虑问题。与合并财务报表不同的是，投资方持有联营企业或合营企业的投资，其能够视为一体的主体是投资方与联营或合营企业中自身持有的股权份额部分，该部分交易是内部交易，超越这个范围，即为投资方与联营企业、合营企业其他投资方的交易，相关方面不存在特殊关系的情况下，这类交易即为投资方与外部进行的交易，交易中进行的价值量转换是实现了的。因此，投资方在计算确认应享有联营、合营企业的投资损益时，应予抵销的仅为与自身持股比例相对应的部分。
应当注意的是，未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（1）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有 的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
上述对逆流交易的处理在投资方的个别财务报表及合并财务报表中的处理方式不同的原因在于，个别报表反映的法律主体的资产、负债、收入、费用情况，投资方以支付既定的价款自其联营企业、合营企业取得有关资产后，在有关资产未对外部独立第三方出售的情况下，该资产的价值在其个别报表中应体现为按照实际支付的购买价款确定的成本，虽然有关未实现内部交易损益体现该项资产的账面价值中，但从法律主体价值交换的角度，无法调整有关交易在个别报表中的价值。相比之下，合并财务报表更多体现的是会计主体的概念，对于从会计理念出发，投资方与其投联营企业、合营企业中持有的股权作为一个整体反映的情况下，有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益可以在合并报表中予以抵销，相应恢复长期股权投资的账面价值。
【例7-11】甲企业于20x7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20x7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20x7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20x7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
甲企业投按照权益法确认应享有乙公司20x7年净损益时，应进行以下账务处理：
乙公司经调整净利润 = 3 200 -（1 000 - 600）= 2 800（万元）
借：长期股权投资——损益调整 （28 000 000 x20%） 5 600 000
贷：投资收益 5 600 000
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整[（10 000 000 -6 000 000）x 20%] 800 000
贷：存货 800 000
假定在20x8年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20x8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分內部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
（2）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
应予说明的是，对于投资方与其联营企业、合营企业之间的顺流交易，相关抵销处理在投资方的个别财务报表与合并财务报表中亦存在差异。在投资方的个别财务报表中，因出售资产等体现为其个别利润表中的收入、成本等项目，考虑到个别财务报表反映的是独立的法律主体的经济利益变动情况，在有关资产流出投资方且投资方收取价款或取得收取价款等权利，满足收入确认条件时，因该未实现内部交易损益相应进行的调整无法调减上述收入和成本，在个别财务报表中仅能通过长期股权投资的损益确认予以体现。在投资方编制合并财务报表时，因合并财务报表体现的是会计主体的理念，有关未实现的收入和成本可以在合并财务报表中予以抵销，相应地调整原权益法下确认的投资收益。
【例7-12】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20x7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20x7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20x7年净利润为2 000万元 假定不考虑所得税 因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80万元（400 x20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：长期股权投资——损益调整［(2 000万元-400万元)x20% ］ 3 200 000
贷：投资收益 3 200 000
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入 （1000万元x20% ） 2 000 000
贷：营业成本 （600万元x20% ） 1 200 000
投资收益 800 000
应当说明的是：
第一，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易，产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。原因是该损失原则上不因是否发生资产的内部转移而发生变化，即使有关资产未发生实际交易，有证据表明其可收回金额低于账面价值的，无论资产持有方是哪个企业，均应按照会计准则规定计提相应的减值损失，即相关损失与转止交易无关。
第二，投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：即，联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
应予说明的是，现行会计准则体系中对于购买或出售资产与购买或出售业务的会计处理理念很大程度上并不一致，这种不一致性一般不是体现为出售方的会计处理，而是体现为购买方会计处理的差异。即作为资产的购买方与作为业务的购买方，其在进行会计处理过程中应当分别遵循不同的原则，购买资产的情况下应当将购买成本按照相对公允价值的比例分配给所购入资产，但如有关交易是发生在投资方与其联营或合营企业之间时，投资方相关损益的确认仅限于除自身以外与联营或合营其他投资者之间的部分；购买业务的情况下，因构成企业合并，其会计处理遵从企业合并的处理原则，此时无论交易是否发生在投资方与其联营或合营企业之间，有关损益均需全额确认，不再作为权益法下与长期股权资资相关投资损益的调整因素。
（3）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。合营方向合营企业投出或出售非货币件资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外，还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性 资产相关的损益。
应予注意的是，合营方向合营企业资出非货币性单产的交易亦应区分投资方个别财务报表和合并财务报表分别进行处理。投资方按照持股比例计算应予抵销的未实现内部交易损益，在合并财务报表中应在抵销相关收入、成本的同时，调整长期股权投资的账面价值。
【例7-13】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表，投出资产交易具有商业实质且与投出资产所有权相关的重大风险和报酬发生了转移。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：
甲公司在个别财务报表中，对丁公司的长期股权投资成本为1900万元，投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额为700万元（1 900 -1 200），确认损益（利得）。
借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 19 000 000
贷：固定资产清理 19 000 000
借：固定资产清理 12 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 16 000 000
借：固定资产清理 7 000 000
贷：资产处置损益 7 000 000
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙 公司的利得部分，需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（700 x 38%），-，在合并财 务报表中作如下抵销分录：
（4）取得现金股利或利润的处理。按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。
(5) 超额亏损的确认，按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业対被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回的， 实质上构成対被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、 提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：
第一步，减记长期股权投资的账面价值。
第二步，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应考虑除长期股权投资以外，投资方的账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
第三步，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。
企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资一损益调整”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”等科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益，即应当按顺序分别借记“预计负债”“长期应收款”“长期股权投资”等科目，贷记“投资收益”科目。
【例7-14】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20x4年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20 x5年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价之相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担 的损失为7 200万元，但长期股权投资差账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失 1 200万元。甲企业应进行的账务处理为：
借：投资收益 60 000 000
贷：长期股权投资--损益调整 60 000 000
借：投资收益 12 000 000
贷：长期应收款 12 000 000
（6）其他综合收益的处理。在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额，因此，当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时増加或减少其他综合收益。
【例7-15】甲公司持有乙公司25%的股份，并能对乙公司施加重大影响.当期，乙公司将作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值1 500万元，计入了其他综合收益。不考虑其他因素，甲公司当期按照权益 法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下：
按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益 = 1 500 x 25% = 375（万元）
借：长期股权投资——其他综合收益 3 750 000
贷：其他综合收益 3 750 000
（7）被投资单位所有者权益其他变动的处理。采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资与公积），被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。
【例7-16】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响、B企业为上市公司，当期B企业的母公司捐赠B公司1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，A企业按权益法作如下会计处理：
A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动 = 1 000 x 30% = 300（万元）
借：长期股权投资——其他权益变动 3 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 3 000 000
（8）股票股利的处理。被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。权益法下对于被投资单位分派股票股利的处理，与成本法下的讨论相一致，实务中有不同的意见：有意见认为股票股利与现金股利应采用同样的处理方法，即投资方应在确认应收股利的同时，减少长期股权投资（损益调整），同时将应收股利相关价值量调整增加长期股权投资（投资成本）；另有意见认为股票股利不影响被投资单位所有者权益总额，投资方不应进行会计处理。目前我国会计准则及实务中均采用了第二种做法。
（三）长期股权投资的减值
长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备，长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。