第二节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资的确认
长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点，企业会计准则体系中对于联营企业、合营企业投资的确认没有非常明确的规定，原则上其确认应当遵从《企业会计准则——基本准则》中关于资产的界定，即有关股权投资在属于投资方的资产时确认。企业会计准则体系中仅就对子公司投资的确认时点进行了明确规定，即购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。
对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额时。对于合并日（或购买日）的判断，满足以下相关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；
（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
实务操作中，应结合具体交易情况进行综合判断，关键在于确定控制权的转移时点。
【例7-3】甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司收购其持有的A公司80%股权，双方签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2014年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份，合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：
（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；
（2）2014年7月20日对外公告；
（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；
（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；
（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方于当日办理了A公司有关财产的交接手续。
A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。
（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。
（7）2015年1月22日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。
问题：在甲公司购买A公司80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？
分析：确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。
该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至1月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。虽然2014年1月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，有关程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年1月31日为该项交易的购买日。
在交易中，在确定购买日时，应关注以下两个问题：
一是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定。购买日的确定基础是对于标的股权控制权于何时转移，本交易中虽然购买方与出售方签订的协议中约定评估基准日至股权转移日之间被购买企业实现的净损益归属于购买方所有，但在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不能将评估基准日确定为企业合并的购买日。双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整，即被购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的，该盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的抵减；被购买企业在此期间发生亏损的，如该亏损应由购买方负担，则应认为是购买方实际付出企业合并成本的 增加。
二是对A公司控制权的理解问题，即何种情况下甲公司能够控制A公司。本交易中，甲公司的章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。在甲公司向A公司派出5名董事会成员且享有A公司生产经营产生的损益后，是否即形成对A公司的控制，章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出5名董事，也不能实际控制A公司呢？判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动如商品或劳务的销售及购买、资产旳购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业在持续经营过程中，涉及合并、分立、解散、清算等均为相对较为特殊事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。
应于说明的是，对联营企业、合营企业投资的初始确认时点虽然现行会计准则中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。同时，在以原则为基础的会计准则体系下，某一具体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应当按照《企业会计准则——基本准则》中关于资产、负债的确认条件进行。
二、对联营企业、合营企业投资的初始计量
对联营企业、合营企业投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例7-4】20x6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费，假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：长期股权投资 156 000 000
贷：股本 90 000 000
资本公积——股本溢价 66 000 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：
借：资本公积——股本溢价 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
（3）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。
三、对子公司投资的初始计量
对于形成控股合并的长期股权投资，应分別形成同一控制下控股合并与非同一控制 下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。
（一）同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
同一控制下企业合并中，考虑到构成同一控制下企业合并的有关条件，即交易发生前后合并方、被合并方均在相同的最终控制方控制之下。从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化，只是由于合并方的加人，其所控制子公司相互的层级、直接或间接关系的变化。
控制的理念在会计核算中非常重要，从能够实施控制一方的角度，不管 其在某些交易事项发生前后，对被投资方实施的是直接控制还是通过中间层次间接控制，只要能够实施控制，其所能够支配和运用的经济资源即是不变的，一般不能改记相关资产、负债的价值，这一理念原则上应体现在合并报表层面，即最终控制方的合并报表、合并方编制的以最终控制方作为最主要使用者的合并财务报表中均应体现从最终控制方角度自其实施控制开始，延续下来的至合并发生时有关资产、负债的应有价值。
同一控制下企业合并形成的合并方对被合并方的长期股权投资，是合并方在该项交易后在其个别财务报表中应当确认的资产，其成本代表的是在被合并方所有者权益中享有的份额。理论上来讲，该项资产是合并方通过支付相关的对价取得的，其初始入账价值应当按照合并方为获取该项资产所支付对价的公允价值计量，这是从单独的法律主体角度对合并方在交易中进行的真实价值交换的反映。但是，我国企业会计准则体系中未采用这一观点，而是从最终控制方的角度，将合并方取得被合并方股权的交易作为企业集团内资产和权益的重新整合处理，不管交易本身是否是按照公平的市场价格作价，也不管交易本身是否是在最终控制方的主导下进行，只要符合同一控制下企业合并的界定，合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被合并方 账面净资产的份额确认。应予关注的是，该账面净资产并非是指被合并方个别财务报表中体现的有关资产、负债的价值，而是从最终控制方的角度，被合并方自其被最终控制方开始控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合并日的账面价值。具体如下：
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转化的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润” 科目。
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按合并日取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额确认长期股权投资，按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目，如为贷方差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。
应注意的是，在计算确定同一控制下企业合并形成对子公司长期股权投资成本时，应当合理确定被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值。例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20x7年1月1日，甲公司从本集团外部以现金对价4 000万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司。购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账血价值为3 500万元。20x9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。20x7年1月至20x8年12月31日，丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1 200万元；按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。20x9年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自20x7年1月1日丁公司净资产公允价值5 000万元持续计算至20x8年12月31日的账面价值6 200万元（5 000 + 1200）。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4 960万元［（5 000 + 1 200）x 80%]。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益应当以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础确定。
（3）形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。
（4）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
（5）在企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。
【例7-5】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司最初从独立第三方取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。
问题：甲公司应如何确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理？
本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。按照会计准则规定，该类合并中投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足的，应当依次调整盈余公积和未分配利润。
对B公司长期股权投资为9.2亿元，甲公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 9.2
累计摊销 1.5
资公公积 1.3
贷：无形资产 7
银行存款 5
本例中应当注意以下问题：
一是甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。该账面净资产并非是报表中B公司个别财务体现的6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司的账面价值9.2亿元为基础确定。
二是在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。
三是如果本例中在确认甲公司对B公司长期股权投资时，因该长期股权投资按照会计准则规定确定的初始投资成本与支付对价账面价值之间的差额冲减资本公积（资本溢价）时，资本公积（资本溢价）的余额不足的，应当依次冲减甲公司的盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资
非同一控制下企业合并本质上为市场化购买，其处理原则与一般的单项资产购买有相同之处，同时亦有区别。相同之处在于因为交易本身是按照市场化原则进行差，购买方在支付有关对价后，对于该项交易中自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在购买日的公允价之计量；与单项资产购买的不同之处在于，企业合并是构成业务的多项资产及负债的整体购买，由于在交易价格形成过程中购买方与出售方之间议价等因素的影响，交易的最终价格与通过交易取得被购买方持有的有关单项资产、负债的公允价值之和一般会存在差异。该差异主要是源于两种情况：一是购买方支付的成本大于通过该项交易自被购买方取得的各单项可辨认资产、负债的公允价值之和，差额部分是交易各方在作价时出于对被购买方业务整合获利能力等因素的考虑，即被购买业务中有关资产、 负债整合在一起预期会产生高于其中单项资产、负债的价值，即为商誉的价值；二是购买方支付的成本小于该项交易中自被购买方取得的各单项资产、负债的公允价值之和，差额部分是购买方在交易作价过程中通过自身的议价能力得到的折让。应当说明的是，按照我国企业会计准则规定，对子公司长期股权投资在取得以后，在母公司账簿及个别财务报表中均体现为单项资产——长期股权投资，且采用成本法计量，上述商誉因素包含在相关对子公司长期股权投资的初始投资成本中，仅在编制合并财务报表时才会体现；负商誉的因素不影响母公司账面及个别财务报表中持有的对子公司初始投资成本的确定，在编制合并财务报表时，体现为企业合并发生当期合并利润表的损益。具体如下：
（1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。
具体进行会计处理时，对于非同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其差额，贷记“资产处置损益”或“投资收益”等科目，或借记“资产处置损益”“投资收益”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积一资本溢价或股本溢价”科目。企业发生的直接相关费用，应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
非同一控制下控股合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目，并同时结转相关的成本。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为合并对价的，原持有期间公允价值变动形成的其他综合收益应一并转入投资收益，借记“其他综合收益”科目，贷记“投资收益”科目。
【例7-6】A公司于20x6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表7-1听示。
表7-1 20x6年3月31日 单位：万元
| 项目 | 账面价值 | 公允价值 |
|---|---|---|
| 土地使用权（自用） | 6 000 | 9 600 |
| 专利技术 | 2 400 | 3 000 |
| 银行存款 | 2 400 | 2 400 |
| 合计 | 10 800 | 15 000 |
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，且B公司所持有资产、负债构成业务，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至控股合并发生时已累计摊销1 200万元。
分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的控股合并处理。
A公司对于控股合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本，A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 150 000 000
累计摊销 12 000 000
贷：无形资产 96 000 000
银行存款 24 000 000
资产处置损益 42 000 000
借：管理费用 3 000 000
贷：银行存款 3 000 000
（2）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的，购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新増投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。其中，形成控股合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日长期股权投资的初始投资成本，为原权益法下的账面价值加上购买日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日之前因权益法形成的其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与被购买方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；形成控股合并前对股权投资采用金融工具准则以公允价值计量的（例如，原分类为以公允价值计量变动计入其他综合收益金融资产的非交易性权益工具投资），长期股权投资在购买日的初始投资成本为原公允价值计量的账面价值加上购买日取得新的股份所支付对价的公允价值之和，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，计入留存收益，不得转入当期损益。
【例7-7】A公司于20x8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。20x9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20x9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20x9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下控股合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资 275 000 000
贷：其他权益工具投资 25 005 000
银行存款 250 250 000
借：其他综合收益 5 000 000
贷：留存收益 5 000 000
假定，A公司于20x8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20x9年1月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权，自取得该股权起控制B公司。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资 150 000 000
贷：银行存款 150 000 000
购买日对B公司长期股权投资的账面价值 =（12 000 + 450） + 15 000 = 27 450（万元）
（三）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理
企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权，其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资产。
（四）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的会计处理
某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。