2022-02-14

税款追征期认定之管见

在税务稽查实务中，常常会遇到因稽查期间较长而引起的查补税款追征期问题，纳税人、税务机关之间对《税收征管法》关于追征期的规定理解不尽相同。

一、政策依据

《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定，“税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在１０万元以上的。”

根据法条规定，问题争议的焦点主要是两点，一是法条的适用范围，二是追征期如何确定。

二、追征期规定的适用范围

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，可以适用追征期的情况是除定性为偷税、抗税、骗税外的其他应补缴或查补税款。具体有两种情况：

一是因税务机关责任造成的纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，适用追征期规定，且只补缴税款，不加收滞纳金。譬如因税务机关掌握政策错误，有证据证明因税务机关辅导错误导致纳税人、扣缴义务人少缴税款。比较典型的是纳税人在税务机关已经备案，而税务机关没有及时纠正的情况。但要税务机关承认因自己原因导致纳税人少缴税款，还是很难的。

二是因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，适用追征期规定，需要补缴税款并按规定加收滞纳金。该款适用范围还是比较广泛的，不仅指因纳税人、扣缴义务人计算错误这一种情况，只要不是纳税人、扣缴义务人有主观故意，具有《税收征收管理法》第六十三条规定的“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”情形的，均可适用追征期规定。

三、追征期的确定

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定，一般情况下的税款追征期是三年，特殊情况即未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款累计数额在１０万元以上的，追征期为五年。所谓的三年或五年，即未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的税款所属期在发现之日起的三年或五年之内。在稽查实践中，发现之日一般掌握为稽查通知书送达纳税人、扣缴义务人之日。税款所属期的确定具体包括两种情况：

一是发生未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的应税行为为一次性行为的，税款所属期为该应税行为法定纳税义务发生之日。

二是发生未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的应税行为为连续或继续状态的，税法对此没有特别规定。但《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条规定，“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算”。按照特殊法与一般法的遵循关系，可以参照《行政处罚法》对连续或继续状态的规定，对发生未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的应税行为为连续或继续状态的，数款所属期为从应税行为连续或继续行为终了之日。

四、未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款数额的确定

因为追征期的适用是以未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的累计数额确定的，所以如何计算未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款的累计数额是适用三年追征期还是五年追征期的关键。在计算累计税额时，不能简单地将未定性为偷税、骗税的未缴或少缴税款相加，而应按照法定纳税期限不同分别计算。即以月为纳税期限的，逐月计算税额；以季度或年为纳税期限的，按季度或年分别计算税额。然后根据实际情况，对超过三年期限的未缴或少缴税款进行累计计算，累计数额小于10万元的，适用三年追征期，超过三年的不再追征；累计数额大于10万元的，适用五年追征期，超过五年的不再追征。