第二节 货币资金的重大错报风险
货币资金主要包括库存现金、银行存款及其他货币资金。
库存现金包括企业的人民币现金和外币现金现金是企业流动性最强的资产，尽管其在企业资产总额中的比重不大，但企业发生的舞弊事件大多与现金有关，因此，注册会计师应该重视库存现金的审计。
银行存款是指企业存放在银行或其他金融机构的各种款项。按照国家有关规定，凡是独立核算的企业都必须在当地银行开设账户。企业在银行开设账户以后，除按核定的限额保留库存现金外，超过限额的现金必须存入银行；除了在规定的范围内可以用现金直接支付款项外，在经营过程中所发生的一切货币收支业务，都必须通过银行存款账户进行结算。
一、货币资金的可能发生错报环节
与货币资金相关的会计项目主要为库存现金银行存款、应收（付）款项、短（长）期借款、财务费用、长期投资等。以一般制造业为例，与库存现金、银行存款相关的交易和余额的可能发生错报环节通常包括（括号内为相应的认定）：
被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金和银行存款在资产负债表日不存在。（存在）
被审计单位所有应当记录的现金收支业务和银行存款收支业务未得到完整记录，存在遗漏。（完整性）
被审计单位的现金收款通过舞弊手段被侵占。（完整性）
记录的库存现金和银行存款不是为被审计单位所拥有或控制。（权利和义务）
库存现金和银行存款的金额未被恰当地包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整未得到恰当记录。（计价和分摊）
库存现金和银行存款未按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。（列报）
二、识别应对可能发生错报环节的内部控制
为评估与货币资金的交易、余额和列报相关的认定的重大错报风险，注册会计师应了解与货币资金相关的内部控制，这些控制主要是为防止、发现并纠正相关认定发生重大错报的固有风险（即可能发生错报环节）而设置的。注册会计师可以通过审阅以前年度审计工作底稿、观察内部控制执行情况、询问管理层和员工、检查相关的文件和资料等方法对这些控制进行了解，此外，对相关文件和资料进行检查也可以提供审计证据，例如通过检查财务人员编制的银行余额调节表，可以发现差错并加以纠正。
需要强调的是，在评估与货币资金的交易、余额和列报相关的认定的重大错报风险时，注册会计师之所以需要充分了解被审计单位对货币资金的控制活动，目的在于使得计划实施的审计程序更加有效。也就是说注册会计师必须恰当评估被审计单位的重大错报风险，在此基础上设计并实施进一步审计程序，才能有效应对重大错报风险。
1. 库存现金内部控制。
由于现金是企业流动性最强的资产，加强现金管理对于保护企业资产安全完整具有重要的意义。在良好的现金内部控制下，企业的现金收支记录应及时、准确、完整；全部现金支出均按经批准的用途进行；现金得以安全保管。一般而言，一个良好的现金内部控制应该达到以下几点：
（1）现金收支与记账的岗位分离。
（2）现金收支要有合理、合法的凭据。
（3）全部收入及时准确入账，并且现金支出应严格履行审批、复核制度。
（4）控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。
（5）按月盘点现金，以做到账实相符。
（6）对现金收支业务进行内部审计。
注册会计师通常通过内部控制流程图来了解企业对现金的内部控制。编制现金内部控制流程图是了解企业对库存现金内部控制的重要步骤。注册会计师在编制之前应通过询问、观察、检查、重新执行等程序收集必要的资料，然后根据所了解的情况编制流程图。对中小企业，也可采用编写现金内部控制说明的方法。
若以前年度审计时已经编制了现金内部控制流程图，注册会计师可根据本年了解的情况对以前年度的内部控制流程图加以更新，以供本年度审计之用。一般地，了解现金内部控制时，注册会计师应当注意检查库存现金内部控制的建立和执行情况，重点包括：
（1）库存现金的收支是否按规定的程序和权限办理。
（2）是否存在与被审计单位经营无关的款项收支情况。
（3）出纳与会计的职责是否严格分离。
（4）库存现金是否妥善保管，是否定期盘点、核对，等等。
2. 银行存款内部控制。
一般而言，一个良好的银行存款的内部控制同库存现金的内部控制类似，应达到以下几点：
（1）银行存款收支与记账的岗位分离。
（2）银行存款收支要有合理、合法的凭据。
（3）全部收支及时准确入账，全部支出要有核准手续。
（4）按月编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。
（5）加强对银行存款收支业务的内部审计。
按照我国现金管理的有关规定，超过规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领制度，明确申领范围、申领批准及支票签发、支票报销等。
对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当的付款凭据，有关采购支出还应具有验收手续。会计部门应对报销单据加以审核，出纳员见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。
付款应及时登记入账，相关凭证应按顺序或内容编制并作为会计记录的附件。
注册会计师对银行存款内部控制的了解一般与了解现金的内部控制同时进行。注册会计师应当注意的内容包括：
（1）银行存款的收支是否按规定的程序和权限办理。
（2）银行账户的开立是否符合《银行账户管理办法》等相关法律法规的要求。
（3）银行账户是否存在与本单位经营无关的款项收支情况。
（4）是否存在出租、出借银行账户的情况。
（5）出纳与会计的职责是否严格分离。
（6）是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表等。
三、与货币资金相关的重大错报风险
在评价货币资金业务的交易、账户余额和列报的认定层次的重大错报风险时，注册会计师通常运用职业判断，依据因货币资金业务的交易、账户余额和列报的具体特征而导致重大错报风险的可能性（即固有风险），以及风险评估是否考虑了相关控制（即控制风险），形成对与货币资金相关的重大错报风险的评估，进而影响进一步审计程序。
货币资金业务交易、账户余额和列报的认定层次的重大错报风险可能包括：
被审计单位存在虚假的货币资金余额或交易，因而导致银行存款余额的存在性或交易的发生存在重大错报风险。
被审计单位存在大额的外币交易和余额，可能存在外币交易或余额未被准确记录的风险。例如，对于有外币现金或外币银行存款的被审计单位，企业有关外币交易的增减变动或年底余额可能因未采用正确的折算汇率而导致计价错误（计价和分摊/准确性）。
银行存款的期末收支存在大额的截止性错误（截止）例如，被审计单位期末存在金额重大且异常的银付企未付，企收银未收事项。
被审计单位可能存在未能按照企业会计准则的规定对货币资金作出恰当披露的风险。例如，被审计单位期末持有使用受限制的大额银行存款，但在编制财务报表时未在财务报表附注中对其进行披露。
在实施货币资金审计的过程中，如果被审计单位存在以下事项或情形，注册会计师需要保持警觉：
被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同；
库存现金规模明显超过业务周转所需资金；
银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配；
在没有经营业务的地区开立银行账户；
企业资金存放于管理层或员工个人账户；
货币资金收支金额与现金流量表不匹配；
不能提供银行对账单或银行存款余额调节表；
存在长期或大量银行未达账项；
银行存款明细账存在非正常转账的“一借一贷”；
违反货币资金存放和使用规定（如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等）；
存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；
被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证。
除上述与货币资金项目直接相关的事项或情形外，注册会计师在审计其他财务报表项目时，还可能关注到其他一些也需保持警觉的事项或情形。例如：
存在没有具体业务支持或与交易不相匹配的大额资金往来；
长期挂账的大额预付款项；
存在大额自有资金的同时，向银行高额举债；
付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；
开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；
银行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理。
当被审计单位存在以上事项或情形时，可能表明存在舞弊风险。
四、拟实施的进一步审计程序的总体方案
注册会计师基于以上识别的重大错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性审计程序，以应对识别出的重大错报风险。注册会计师通过综合性方案或实质性方案获取的审计证据应足以应对识别出的认定层次的重大错报风险。