第二节 企业合并的会计处理
一、同一控制下企业合并的处理
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
1. 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及集团外购人子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。
2. 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3. 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前）、参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4. 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
二、非同一控制下的企业合并的处理
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易、即除判断属于同一控制下企业合并以外的其他企业合。
【例26-1】甲公司为某省国资委控制的国有企业，2×13年10月，因该省国资系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东取得对乙公司控制权。该项交易前，乙公司的股权由该省国资委下属丙投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：
（1）以2×13年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权的公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。
（2）甲公司普通股作价5元/股，该项交易中甲公司向丙投资公司发行3 700万公司普通股取得乙公司46%股权。
（3）甲公司在本次交易中定向发行的370万股向丙投资公司发行后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。
2×13年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了3700万股并于当日对乙公司董事会进行改选。
问题：甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型？
分析：本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体，其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制，判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方本案例中，即当地国资委虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的，但交易中作价是完全按照市场价格确定的，同时企业合并准则中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为同一控制下企业合并。
该项合并应当作为非同一控制下企业合并处理。
【例26-2】甲公司2×14年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司公开发行在外股份的2%，该部分股份取得以后，甲公司将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2×15年，甲公司与乙公司签订以下协议：
（1）甲公司向乙公司捐赠其100%持股的三家公司股权，按照双方确定的评估基准日2×15年6月30日，三家公司股权的评估价值合计为65 000万元；
（2）双方应于2×15年7月31日前办妥上述三家公司股权过户手续；
（3）乙公司应于2×15年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16250万股（4元/股）。
2×15年8月10日，乙公司股东大会通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16 250万股本公司股票。
该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员（乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定，所有董事会表决事项均需半数以上董事同意方可表决通过；甲公司持有乙公司发行在外股份为36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况如表26-1所示：
表26-1
| 股东 | 持有乙公司股权比例 |
|---|---|
| A | 10% |
| B | 8% |
| C | 7% |
| D | 6% |
| E | 5% |
| F | 4.5% |
| 其他社会公众股（持股较为分散，最高持有不到1%） | 23.07% |
问题：甲公司合并乙公司的类型？
分析：2×14年甲公司自公开市场取得乙公司2%股份，因未以任何方式参与乙公司生产经营决策，不能施加重大影响，该项股权投资作为交易性金融资产核算。
2×15年，甲公司通过先向乙公司捐赠，乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份，该次发行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通过分析乙公司股权结构、甲公司对乙公司董事会的影响可知，该项股份发行后，甲公司能够控制乙公司，从而构成企业合并。
在本次交易发生前，甲公司虽然持有乙公司2%的股份，但不构成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施控制。该项交易前后，找不到一个最终控制方能够控制所有参与合并的企业（乙公司、甲公司及其原持有的三家全资子公司），不属于同一控制下企业合并，应当按照非同一控制下企业合并处理。
非同一控制下企业合并成本的确定及相关会计处理参见本教材第七章“长期股权投资与合营安排”的相关介绍。应予说明的是，企业合并发生的当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。
三、企业合并涉及的或有对价
同一控制下企业合形形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）、资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量。某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。会计准则规定、购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买的公允价值计入企业合并成本。或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。同时规定，购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整：其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计人当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：
- 一是在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日存在状况，从面需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；
- 二是无论是购买日后12个月内还是其他时点、如果是由于出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整，相关或有对价属于金融工具的应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益上述会计处理的出发点在于，对企业合交易原则上确认和计量时点应限定为购买日购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的，不能视为购买日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。
【例26-3】A上市公司2×09年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策、股权转让协议约定、B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司作出承诺：C公司2×09年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。
购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。
2×09年，C公司实现净利润2 200万元。2x10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×1年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。
分析：
本案例中，A上市公司与B公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
购买日为2×09年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。
借：长期股权投资 300 000 000
贷：银行存款 300 000 000
2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。
2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于资产负债表日将该或有对价公允价值的变动计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，应当按照金融工具的原则进行处理。2×10年末A上市公司估计该或有对价的公允价值为2000万元并进行如下会计处理：
借：交易性金融资产 20 000 000
贷：公允价值变动损益 20 000 000
本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉及相关长期资产进行减值测试。
四、反向购买的处理
（一）反向购买的会计处理
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现，该项交易后，B公司原控股股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司但从会计的角度来看，A公司为被购买方、B公司为购买方。
1. 企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司（购买方的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础、确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。
2. 合并财务报表的编制。
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额，但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在人合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可解认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上公司的前期合并财务报表）。
（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合中其被认为被购买方但其享有合并形成报告主体的净资产及损益不应作为少数股东权益列示。
上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
3. 每股收益的计算。
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。
（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。
上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。
【例26-4】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表26-2所示。
表26-2 A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元
| A公司 | B企业 | |
|---|---|---|
| 流动资产 | 3 000 | 4 500 |
| 非流动资产 | 21 000 | 60 000 |
| 资产总额 | 24 000 | 64 500 |
| 流动负债 | 1 200 | 1 500 |
| 非流动负债 | 300 | 3000 |
| 负债总额 | 1 500 | 4 500 |
| 所有者权益： | ||
| 股本 | 1 500 | 900 |
| 资本公积 | ||
| 盈余公积 | 6 000 | 17 100 |
| 未分配利润 | 15 000 | 4 200 |
| 所有者权益总额 | 22 500 | 60 000 |
其他资料：
（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。
（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1. 确定该项合并中B企业的合并成本：
A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（100÷3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%-900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。
2. 企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：
企业合并成本 30 000
公司可辨认资产、负债：
流动资产 3 000
非流动资产 25 500
流动负债 （1 200）
非流动负债 （300）
商誉3 000
A公司合并B企业后简化资产负债表如表26-3所示。
表26-3 A公司20×7年9月30日合并资产负债表 单位：元
| 项目 | 金额 |
|---|---|
| 流动资产 | 7 500 |
| 非流动资产 | 85 500 |
| 商誉 | 3 000 |
| 资产总额 | 96 000 |
| 流动负债 | 2 700 |
| 非流动负债 | 3 300 |
| 负债总额 | 6 000 |
| 所有者权益： | |
| 股本（3300万股普通股） | 1 650 |
| 资本公积 | 29 250 |
| 盈余公积 | 17 100 |
| 未分配利润 | 42 000 |
| 所有者权益总额 | 90 000 |
3. 每股收益：
本例中假定B企业20×6年实现合并净利润800万元，20×7年公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元。自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20×7年基本每股收益：
3 450÷（1 800×9÷12+3 300×3÷12）=1.59（元）
提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的基本每股收益=1 800/1 800=1（元）。
4. 上例中，B企业的全部股东中，假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1620万股（900×90%×2）。
企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620÷3 120）。通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%-90×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元[（1 560-810）×40]，B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。
交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，目的在于为投资者提供股利、降低成本或带来其他经济利益。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照本教材第七章的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别财务报表。
五、被购买方的会计处理
非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下，被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。