函证可以说是会计师事务所实施审计工作的最重要环节之一，回函的满意程度对是否能出具标准审计报告起到决定性作用。对于函证工作，《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》做出了明确的规定。对于境内IPO而言，虽然审计是会计师事务所的任务，但是证监会在多个案件中明确表态，认为各中介机构有独立发函，或审慎核查其他中介机构函证的义务，不得以依赖其他中介机构函证或工作底稿为由免除自己的工作责任。因此，一般而言，保荐机构（也见到过部分律师事务所）会单独函证。
一、函证的作用
《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》中写明：“函证程序是指注师直接从第三方获取书面答复(包括相关账户余额、各种协议、合同或条款)以作为审计证据的过程。在各种审计程序中，函证的地位是举足轻重的。因为它是高度可靠的审计证据。常见的应收账款函证涉及的认定的主要有存在、准确性和截止等。
执行函证审计程序在审计程序中是必不可少的。应收账款函证所提供的审计证据相对于其它审计证据来说是较为可靠和可行，因为它是来自被审计单位外部的证据，可信度较高，执行力较强。对于注师来说，实施函证程序在审计过程中必不可少，除非有充分证据表明应收账款对财务报表整体来说数量金额小，性质不重要，或者发出的函证在很大概率上是一个无效函证。”
简单直白地说，函证的作用是与外部第三方（客户、供应商、银行等）核对与被审计单位的交易、往来数据，具体包括核对相关账户（比如应收款项、应付款项、银行账户等）余额，交易发生额（比如主要客户收入、供应商采购额）以及重要协议或合同条款的真实性、准确性。会计师在审计过程中，一般一手的数据来自于被审计单位的财务系统，但是外部证据是更加可信，因此需要通过函证程序来增强上述数据的可信度。
二、函证类型
实际操作中，我们会把函证分为银行函证、客户函证、供应商函证几大类。
（一）银行函证
银行函证主要是对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。
（二）客户函证
客户函证主要是对销售形成的相关数据或合同进行函证，包括对应收账款余额、销售额、应收票据、发出商品等进行函证。其中审计准则明确应收账款实施函证程序是必备的，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
（三）供应商函证
供应商函证包括对原材料供应商、能源供应商、工程设备供应商、服务或劳务供应商等主体进行函证，包括应付账款余额、采购金额、大额的合同（尤其是与大额固定资产、在建工程相关的合同）条款等内容。
三、函证工作小建议
（一）询证函及其他资料准备
对于IPO项目中保荐机构（或律师）函证工作，基于专业性和数据一致性原则，询证函的制作可以主要依靠会计师的工作，在会计师制作函证基础上（前提是愿意分享）依据自身获取的数据进行核对，可以协助会计师提出补充、修改建议。
1、银行询证函
银行询证函一般是将同一银行机构作为一个单位进行函证，不同银行机构（包括同一银行不同支行或网点）单位制作询证函，并且被审计单位不同主体（比如母公司及各子公司）的询证函是分开制作。
保荐机构应当提前获取企业各主体银行账户清单（获取完整账户方式可以参见2019年1月14日文章“境内IPO--企业银行流水核查 - ”）以及银行存款、其他货币资金各账户科目余额表，对会计师制作询证函中各账户账号、类型、余额等信息进行核对。此外，对于有借款、开立银行承兑汇票、信用证等业务的银行，还需核对借款、开票及信用证等信息是否完整、准确。
银行函证中，对于期末余额为0及期间注销的账户都应该进行函证。
2、客户询证函
（1）函证样本
尽量与会计师提前就各类函证比例和样本选择方法进行讨论，一般应收账款及收入科目函证比例要求较高（比如要求前20大都函证，整体发函比例在80%以上），尤其对于境外客户应提高发函比例要求。选择样本时候按金额从大到小顺序进行选择，直到总额达到函证比例要求。
（2）询证函制作
会计师会在函证样本确认后筛选相关样本的余额及收入数据，并通过软件生成询证函。对于需要函证应收票据明细、发出商品或寄售商品的客户，还需要将相关明细作为附件一同发送。保荐机构有必要对函证数据核对一遍，降低数据错误概率。
3、供应商函证
供应商函证样本的选择则是根据应付账款、采购额的大小进行确认，发函比例及样本选择方法可参照或略低于客户函证要求。供应商也会存在委外加工物资等内容，需要添加明细作为附件函证。
4、大额合同函证
对于销售（尤其是工程类项目）、材料采购或一些工程设备采购的大额合同，可以根据审计需要将主要合同条款（比如金额、分期验收方式、付款方式等）列示于询证函，与对方进行核对。
5、询证函回函信息
一般在询证函上需注明回函收件信息及其他联系方式，包括联系人、地址、联系号码、邮箱、传真等内容。回函地址需为中介自身办公地址（不得为被审计单位地址），以确保函证程序的独立性及中介机构对询证函的控制。收件人最好填写函证工作负责人（若中介自身有单独设立函证部门，有专人负责收函证和统计函证，则另当别论）。
（二）询证函盖章
在询证函定稿后，基于程序独立原则及对函证的绝对控制，中介机构尽量自行打印询证函，并亲自加盖被审计单位的公章（多页则加盖骑缝章）。
对于银行询证函，部分银行会要求加盖中介机构公章及骑缝章，部分银行需要带有中介机构公章的介绍信。因此，建议中介先提前获取加盖公章的介绍信及加盖公章的空白银行询证函（空行多留一些，后期根据定下数据手填）。
（三）函证收件地址搜集、核对
1、函证对方为境内或港澳台企业
审计准则中规定外部函证书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
若对方单位为境内或者港澳台企业，一般选择纸质快递寄送询证函，对方单位亦以快递方式回寄确认后的询证函。
因此，发函前期应提前准备快递寄送单位的收件信息，包括收件人、收件地址及联系方式等。该项工作一般在会计师列出名单后，由被审计单位销售部门、采购部门提供相关单位收件信息（建议让被审计单位确认收件信息是否过时），收件信息的准确性直接影响回函的效率及审计报告出具时间。
在获取对方单位收件信息后，需要对收件地址是否异常进行核查，具体方式可以对比收件信息中收件地址和对方单位注册地址是否在相同区域，一种方式是在企业查查上逐个查询对方单位注册地址，第二种方式是可以借助一些网络工具来批量查询注册地址（比如微信公众号 逆行的狗 公布的 审计信息批量查询瑞士军刀 工具），如果注册地址和收件地址不在一个区域，应该核实原因。若出现多家对方单位收件人、联系方式相同情况，应核实是否粘贴错误、是否统一实际控制人企业、是否存在关联，也可合理怀疑相关客户、供应商的真实性。
2、函证对方为国外企业
若对方单位为国外客户，基于效率考虑，可以采购电子邮件方式函证，会计师在列出国外单位名单后，企业需提供对方联系人及其公司邮箱（邮箱尾缀需要带有对方公司名称），若非公司邮箱则要核实原因。当然，中介机构发送的电子邮箱也尽量使用公司邮箱。
（四）提高函证快递效率
对于快递方式寄送纸质询证函而言，快递单打印及询证函装袋等工作耗费时间较多，因此需要寻求批量上传快递信息及批量打印快递单方式，来节约寄送时间，特别是对于客户、供应商比较分散的项目来说，则显得尤为重要。
通常我们会考虑使用顺丰大客户下单系统（顺丰速发），该系统在顺丰官网下载，可以实现大批量快速导入快递信息，批量以A4纸打印快递单（使用普通打印机即可，且一张纸有两份相同快递单，裁剪一份下来留底，另一份附在快递封上）。
为确保装入快递封的询证函及快递单是属于同一对方单位，并尽量节约装袋时间，建议按照会计师函证列表的顺序填列顺丰快递信息表，这样打印出来的快递单顺序则和打印的函证顺序一致，并建议在导入的快递信息表的备注栏中加入函证编号，方便核对函证与快递单的一致性。先按顺序先转入快递单，后按相同顺序转入询证函，可大幅节约时间，并降低错配率。
（五）回函核对及统计工作
中介机构尽量安排专人每日收取询证函并进行回函统计，一是统计函证是否相符，若不符则需核对原因，涉及调整事项则需调整报表；二是统计回函快递信息，如发件人、寄件地址、寄件单位等，核对寄件单位和寄件地址与原发函时候的收件信息是否相同或相近，若差异较大则可致电发函时候收件人询问原因；三是查看回单单位章是否有明显的异常；四是在发函后一周可统计回函相符率，并及时催问未回函的主要单位情况。
（六）其他注意事项
一是快递应亲自交付给快递员或亲自到快递网点投递；
二是对方单位盖章建议以公章或财务专用章为主，尽量不要使用合同章或业务章，以提升可信度；
三是回函一定要直接寄送到中介机构自身地址，不得寄送被审计单位后再转交；
四是中介之间应及时共享回函统计及不符情况，避免各方回函情况不一致（可能性较小）。