个人非货币性资产投资入股的个人所得税处理
彭怀文
个人以非货币性资产对外投资，实际上两个交易的结合，一个交易就是对外转让非货币性资产，二就是用转让所得在进行投资。因此，个人发生非货币性资产对外投资业务时，隐含着财产转让的经济交易事项，根据税法规定应按照“财产转让所得”计征个人所得税。
因此，个人以非货币性资产对外投资，在投资环节需要按照“财产转让所得”缴纳一道个人所得税；如果股权转让，在转让环节还需要缴纳一道个人所得税，共计是两道个人所得税。
如果是技术成果投资入股，满足《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）第三条规定，只需要在股权转让时缴纳一道个人所得税。这是非货币资产对外投资中的特殊之处。
（一）非货币性资产投资
《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）第五条明确，非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。
个人以非货币性资产投资，取得被投资企业的股权价值高于该资产原值的部分，根据个人所得税法规定，属于个人财产转让所得，应缴纳个人所得税。但是由于在非货币性资产投资交易过程中没有或仅有少量现金流，且大多数交易金额较大，纳税人可能缺乏足够的资金缴税。因此，为鼓励和引导民间个人投资，《国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发[2013]38号）批准上海自贸区先行试点非货币性资产投资分期缴纳个人所得税政策。
为进一步鼓励和引导民间个人投资，经国务院批准，从2015年4月1日将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国（即财税[2015]41号文）。
（二）应税项目
个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
（三）应纳税所得额
财税[2015]41号文第二条第一款规定，个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号）第四条进一步明确，纳税人非货币性资产投资应纳税所得额为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。
1.收入确认时间
财税[2015]41号文第二条第二款规定，个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。
2.资产原值
国家税务总局公告2015年第20号第五条规定，非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。
纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。
第七条规定，纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）有关规定执行。
3.合理税费
国家税务总局公告2015年第20号第六条规定，合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。
【案例5-3】非货币性资产投资个人所得税的计算
张某与李某经协商后，准备合作成立一家有限责任公司。张某以其在某写字楼拥有的办公房产按照市场价值300万元作为出资，李某以现金200万元出资。
李某的办公房产是他在5年前购买的，当时实际花费支出是120万元。假定该房产在过户到新成立的有限责任公司时，支付了评估费等税费共计30万元。
问题：计算李某应交个人所得税。
【解析】根据财税[2015]41号文和国家税务总局公告2015年第20号相关规定，李某应交个人所得税：（300-120-30）×20%=30万元。
（四）纳税人和纳税地点
1.纳税人
国家税务总局公告2015年第20号第一条规定，非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。
2.纳税地点
根据国家税务总局公告2015年第20号第三条规定，非货币性资产投资产生的个人所得税分三种情况确定纳税地点：
（1）以不动产投资的
纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关。
（2）以股权投资的
纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关。
（3）以其他非货币资产投资的
纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
（五）非货币资产投资一次性缴税有困难的可分期缴纳
1.分期缴纳的税法规定
财税[2015]41号文第三条规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
分期缴纳的前提是，“纳税人一次性缴税有困难的”，如果在发生非货币性资产投资时，在取得被投资企业股权同时还有现金收入的，应将现金收入优先缴税。
还有需要注意的是“5个公历年度内（含）”不是指“周年”。例如，李某在2019年3月15日发生了一笔非货币性资产投资，应缴纳个人所得税，但是一次性缴税有困难。那么，李某可以根据自身的情况制定分期缴纳计划，在2019年至2023年这5个年度内分期缴税，最迟必须在2023年12月31日前缴清税款。在这里的2019年是算一个年度的，因此分期的时间是不能从2019年3月算到2024年3月的。
2.现金收入优先缴税
财税[2015]41号文第四条规定，个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。
个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。
3.分期缴税计划的制定、变更与备案
根据《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号，以下简称20号公告）第八条规定，纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。
2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于本公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。
20号公告第九条规定，纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。
（六）纳税申报
1.自行申报
20号公告第二条规定，非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。
2.申报纳税
20号公告第十条规定，纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。
20号公告第十一条规定，纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。
3.被投资企业的报告义务
虽然20号公告明确规定了非货币性资产投资个人所得税由纳税人自行向税务机关申报，被投资企业不是扣缴义务人，但是被投资企业却仍然负有报告义务。
20号公告第十二条规定，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。