汇算清缴实务：政府补助按不征税收入处理的纳税调整
彭怀文
前两天分享了有关政府补助的纳税调整，有人跟我说：彭老师，你举例全是按照征税处理的，人家税务上明明可以按照不征税处理的。
确实是这样的，对于政府补助，如果满足税法规定，是可以按照不征税收入来处理的。
我前面之所以按照征税收入来进行税务处理，主要是为了讲解《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》的填报。
今天，咱们就说说，如果政府补助满足税法规定，企业并采用不征税收入的进行税务处理的情况下，会计上分别采用总额法与净额法的纳税调整与申报表填报。
税务上关于政府补助采用不征税收入处理的规定有财税[2011]70号等。
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定
根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）的有关规定，经国务院批准，现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：
一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
四、本通知自2011年1月1日起执行。
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第一条规定：
企业接收政府划入资产的企业所得税处理
（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
我们还是采用做的案例来继续说明，只是把昨天的案例相关假定适当修改一下。
【案例】甲公司属于当地重点支柱产业，2019年度进行了技术改造升级项目。根据当地省经信委的公告，依法申请了省级重点技改项目的资金补贴。根据规定，该类资金补贴只能用于技改项目的固定资产购置。
甲公司2019年5月收到省级财政拨出资金补贴200万元。2019年6月用该补贴资金和自有资金，购入一台不需要安装的生产设备，不含税价500万元，税额65万元，银行存款支付。
假定该设备从6月30日开始投入使用，预计使用年限10年，不考虑预计净残值。税务处理的折旧年限与预计净残值，与会计处理一样，不考虑差异。
假定甲公司税务处理时，政府补贴考虑采用不征税收入处理，但是不考虑加速折旧优惠政策。
假如会计上分别采用总额法和净额法进行会计处理，对各自涉及的纳税调整进行处理。
解析：
会计分录，我就不再写出来了，不清楚的直接翻看前面的文章。
一、总额法
（一）政府补助形成的固定资产折旧差异与纳税调整
会计上采用总额法，税务按照不征税收入处理后，固定资产折旧的税会差异汇总如下：
说明：由于税务上采用按照不征税处理后，由政府补助资金（专门用途）购置的固定资产折旧不得税前扣除，因此固定资产的计税基础中就需要把补助资金200万元予以扣除，固定资产的计税基础就变成为300万元了。
（二）政府补助形成的收入差异与纳税调整
从前面两张表可以看出，一个调增一个调减，调整的结果正好相互抵销。
（三）申报表的填报
以2019年度为例。
第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-1：
第二步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-2：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：
说明：调整的最终结果是"调增金额"与"调减金额"完全一致，对当期应纳税所得额没有影响。但是，按照规定还是必须填报与调整。
二、净额法
会计上按照净额法进行会计处理，税务上按照不征税收入处理，税务处理与会计处理差异如表：
可以看出，在这种处理方式下，无论是收入还是折旧，都不存在差异，不需要进行纳税调整。
有人看到这里，肯定会心里犯嘀咕了，你怎么不直接说最简单的处理办法呢？
其实啊，我还是想把政府补助的两种会计处理办法给大家说明白，另外有对比也才容易记住。
会计上有总额法和净额法两种办法，税务上有不征税和征税两种办法，组合下来就有四种可能。
会计上采用什么办法核算，要根据企业总体的会计政策的来决定，两种办法都是可能会采用的。
税务上的两种办法，除了必须满足税法的规定外，有时企业还会有税务筹划方面的考虑，最简单的办法，不一定是最优选择。比如，如果购置的设备是用于新产品研发的专用设备，满足的条件的折旧可是可以加计扣除的，如果采用不征税收入了，其折旧不得扣除，就不划算。
对于今天分享的文章，建议与前两天的文章一并对比来看，可能效果更好。