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今天是大年初三，虽然回到了老家，可父母带着女儿出去走亲戚了。我一个人在家，更没有了过年的氛围。
反而让自己有时间做些自己想做的事，思考些属于自己的问题。发觉坚持做一件事真的很难。初期坚持做的演讲开始断了，坚持做的坐享开始断了。一直在做的一件事就是用日更写作复习备考注会这件事了。
今天早上吃完早饭后独自走在乡镇的街道上，脑中不禁浮想联篇。头脑中一直在思考自信与恐惧的关系，我发觉当一个人越是自信，外在的行动就会越开放；心中的恐惧越多，外在的行动就会越保守。
心中保持自信可以让我们敢于尝试，而保持对世界的尝试是获得进步，提升认知的绝佳路径。恐惧会让我们困于当下，虽然舒适，却无法保持进步。
但细思后发觉我们内心的恐惧又是建立在自己的认知上，这种认知有可能不是很全面，有的可能已经过时。所以更新自己头脑中错误的观念，多读书，通过各种途径吸收些正确观念是多么明智的行为啊。
赵海贤的《自我发展心理学》中讲到了一种反思的极佳方法。反思导致我们恐惧的最深层次的观念，这种观念的底层不过是一种假设，这种假设已经深入我们的潜意识。反思就是要发觉这种假设，让这种假设意识化与显像化，从而被我们查觉，然后看其是否符合逻辑。
而不是让恐惧彻底占据我们内心，让我们无所适从。要快速发现我们思考过程中的潜意识的假设，需要我们可以自由控制自己注意力，而坐享让我们很好地控制我们的注意力的一个有效方法。
不断的吸收正确观念，有逻辑的观念，不仅可以让我们反思时有源源不断的养料，也可以让我们面对未知的世界多一份自信，从而敢于尝试，不断地尝试又不断地提升我们自己，从而进入一个正向循环的轨道。
任何一门学科，都必然是因为其逻辑自洽。注会教材背后的逻辑更是非常严谨，相信自己通过注会的认真备考可以让自己更自信，面对未知的世界时心中的恐惧少一分，自信多一分。进而少一份迷茫，多了一份从容。
合并财务报表章节的复习已经到了最关键部分。针对这一章，我已经整理了4篇复习笔记。点击下方的蓝色字体文字可查看。
合并财务报表(1) 合并财务报表(2) 合并财务报表(3) 合并财务报表(4)
相信关注我公众号的伙伴都知道，合并财务报表前几篇文章主要讲述了合并报表的一些基础理论，以及如何编制调整与抵消分录。而合并财务报表最本质的即是将应纳入合并对象的个别报表中资产与负债全额纳入合并工作底稿，然后在合作报表中通过编制调整与抵消分录来分别消除个别报表在核算时的局部立场，局部思维，从整体上来看合并实体的资产与负债情况。
因为从整体上来看，非同一控制下企业合并的个别报表中资产与负债应按公允价值来反映，所以需要在购买日对被合并对象的资产与负债的账面价值调整到公允价值来反映，这是最常规的调整分录。
因为从整体上来看，被纳入合并对象的经营实体间的内部交易，比如内部购销商品的交易，内部债权债务，内部固定资产，内部无形资产间的交易等。这种内部购销与交易从整体上来看不是真正购销，我们应从整体视角与思维消除这种个别报表视角的购销。这便是合并财务报表的抵消分录。
而合并财务报表的编制，大家都说难，其实并不难，无非是调整分录与抵消分录的编制而已。合并财报真正的难处在于需要我们转换思维方式，从整体上来消除个别财务报表中局部思维的局限性。而思维方式的转换才是很难的事情，要多难就有多难。
前面的合并报表编制的讲解其实都是基于一个假设。即我们仍然对被合并对象处于控制，且导致这种控制的股份比例未发生变化。在这种情况下，我们在后续处理过程中只需要在原来的基础上连续编报即可以了。无非是连续编制调整与抵消分录。调整与抵消分录中涉及所有者权益部分的分录需要在连续编报时将其替换为年初未分配利润与所有者权益对应科目年初即可。
下面我们突破这种假设，假使纳入合并实体的股权比例发生变化时我们在编制合并财务报表时该如何处理，需要注意些什么。
我们先来看下，假使我们持有的股份已经能够控制被合并对象，但我们继续从少数股东手中购入股份的情况。
因为只要能够实质上控制被合并对象，不管持有股份如何变化，只要不失去控制权时，我们在合并报表方面的处理原则就不发生变化，即仍然按照购买日被合并对象的可辨认的资产与负债的公允价值持续来计算反映。这个基调不发生变化。也就意味着初始商誉不会发生变化。
我们知道合并报表的处理本质是从整体视角对纳入合并对象的个别报表中的资产与负债的账面价值进行调整与抵消。我们购入少数股东股份，个别报表中是遵循长期股权投资准则来处理的。
即当我们从少数股东手中购入股权时，我们按付出对价的公允来借记长期股权投资科目的账面价值的。但是我们在合并报表中会将该母公司个别报表的长期股权投资与被合并对象的所有者权益抵消。又因为合并报表在不管股权如何变化，只要不失去控制权时，合并报表的处理原则决定了我们在抵消母公司长投与被合并对象的所有者权益时不能改变原有的商誉账面价值，除非是商誉发生减值。
因为这个原则的存在导致我们若直接将母公司长投与被合并对象的所有者权益抵消时会产生差异，即会影响商誉。而这明显违背了合并报表时的理论。
怎么处理呢。我们既然在编制合并财务报表，那就应遵循合并报表原则来处理。即将个别报表中因新购入股份付出对价的公允若与被合并对象的净资产公允价值与新购股权比例间的存在差异时，我们应根据该差异调增或调减个别报表中长投的账面价值，并将差异调整母公司资本公积，使其达到正好与享有被合并对象所有者权益份额相等，这样处理便不会影响商誉。
其实只要不改变控制权时，新增加股份或减少股份都遵循权益结合法来处理。权益结合法的本质是不产生商誉，不产生新的资产，这点在企业合并章节已经讲过。
我们继续来看，假使我们持有的股份未能够控制被合并对象，但我们从少数股东手中购入股份的情况。
该种情况本质上又可以分为继续从少数股东手中购入股份后最终达到同一控制与非同一控制的处理。而考点主要集中在达到非同一控制时该如何处理。这个问题也就是我们常说的分步购买实现企业合并时，合并报表该如何处理的问题。
我们来分析下分步购买最终实现非同一控制下企业合并时，合并报表的处理方法。
这种分步购买达到非同一控制下企业合并，我们所讲述的是实质上的分步购买。为什么还是实质上的呢。因为在线下实务中，我们可能与最终被合并方签属的是控制购买协议。但实施过程中却是通过表面的分步付款来实现的。这种带有条件的分步付款来实现的方式也俗称一揽子交易。在个别报表中长投应遵循成本法核算而不是权益法核算，本质上应视同控制的账务处理方式。
我们讲述的是实质上的分步购买实现控制，即分步购买不是一揽子交易的情况该如何处理。
更细化地说，实质上分步购买最终实现非同一控制下企业合并时，合并报表该如何处理呢。
因为合并报表是对纳入合并对象的个别报表的资产与负债的账面价值调整与抵消的处理。我们需要明白分步购买实现非同一控制时的企业合并个别报表是如何处理的。
个别报表中长投准则要求按权益法来核算的，在分步购买达到控制的当日，即购买日，需要确认商誉，需要开始在购买日编制合并财务报表。我们前面已经讲过，合并财务报表中最重要的处理原则是在合并报表中个别报表中，更准确的说是母公司个别报表的长投账面价值必须要与被合并对象的所有者权益份额一致。
所以在合并报表层面，必须将个别报表中按权益法核算的长投账面价值调整到公允价值方式来计算合并成本。这样，在合并报表层面，必然涉及将子公司按权益法核算的长投账面价值调整到购买日的公允来反映。本质上在合并报表层面视同将子公司长投出售。
既然在合并报表层面视同出售，必然在合并报表层面会计算处置母公司长投后的投资收益。
其实不管分步购买最终达到控制前，母公司个别报表将持有被投资方股份划分为金融资产核算还是权益法核算的长期股权投资，在合并报表层面都必须调整到购买日的公允价值来反映。因为合并成本的要求，非同一控制下企业合并的合并成本只认公允价值。
只是金融资产在个别报表中处理前会调整到公允，从而合并报表层面不需要调整，而权益法核算的长投在个别报表中是不允许随意调整到公允的，因为这会违背个别报表中长投准则的核算要求。该调整发生在合并报表层面而已。
我们再来看实质上的分步购买最终达到同一控制下的企业合并处理。这种情况下我们应确定合并日，该合并日并不是母公司最终控制被合并方时，而是母公司与被合并方最终同时处于同一控制下时。应从该日开始编制合并财务报表。视同该日即达到控制被合并方。
这样合并要求的合并日与分步购买实现的合并日并不是同一日，这样便自然存在该日期之间对个别报表中长投权益法的回冲处理。还涉及合并报表层面的合并日全部资产与负债纳入合并时与个别报表长投账面价值对冲时差异计入资本公积的处理。
当然该种情况我们只要知晓即可，不是考试重点。考试重点集中在实质上分步购买最终达到非同一控制下企业合并的合并报表层面调整与抵消分录。
下一篇文章我们将为大家讲述股权比例减少时，合并报表层面该如何处理。该如何编制合并调整与抵消分录的情况。