【案件启示】
启示一、在税收征管中，扣缴义务人承诺代纳税人缴纳税款，不能认定已扣、已收税款。
《关于审理偷税抗税刑事案件具体适用法律若干问题的解释》第一条第二款规定“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款”。本案中，法院认为，该《解释》条款是为司法机关在办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的指导意见，并不适用于税务行政管理行为。
因此，在约定净得或者税后收入的交易中，如果扣缴义务人未代纳税人缴纳税款的，则纳税人不能脱责，仍需缴纳税款及滞纳金。
启示二、不纳税申报的追征期为三年。
《税收征管法》第64条第二款规定，不纳税申报的税法责任为补缴税款、滞纳金和罚款。对于不纳税申报的行为性质及追征期问题，国税函【2009】326号文规定，不纳税申报行为不属于偷、骗、抗，追征期一般为3年，特殊情况的为5年。特殊情况须满足二个条件：一是纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误；二是未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。而不纳税申报自不存在纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误条件，因此，只能适用3年追征期。
另外，需要说明的是，不纳税申报的处罚追究期为5年。因此，存在虽不能追征税款，但可以处以0.5——5倍罚款情形。
最后，需要指出的是，自然人不纳税申报适用国税函【2009】326号当无问题，但问题是办理税务登记的企业不纳税申报的能否适用国税函【2009】326号？一般认为，办理税务登记的企业不纳税申报等同于经税务机关通知申报而拒不申报，因而符合《税收征管法》第63条规定从而构成偷税，因此可无限期追征。而之所以认为办理税务登记的企业不纳税申报等同于经税务机关通知申报而拒不申报的观点来源就在于：《关于审理偷税抗税刑事案件具体使用法律若干问题的解释》第二条第二款规定，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的。而根据本案判决要旨，刑事的归刑事，行政的归行政，《解释》条款是为司法机关在办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的指导意见，并不适用于税务行政管理行为。因此办理税务登记的企业不纳税申报的能适用国税函【2009】326号。
【案情概要】
2008年8月3日，原告杨1与第三人签订《股权转让协议》，协议约定：杨1将其持有的某花木有限公司的股权（出资为56万元）转让给第三人，股权转让款：446.4万元；税费承担：税费约78万元，杨1支付16万元，该款从支付的股权价款中扣除，剩余税款由第三人支付；杨1委托第三人办理缴纳税费手续，如果超时限办理造成罚款，责任由其负责。嗣后，第三人分三次支付给杨1 股权转让款人民币430.4万元。2008年9月12日，完成各项工商变更登记手续。同年9月16日，完成变更税务登记事项。
因杨1及第三人一直都未缴纳前述股权转让相关税款。2011年9月13日，税局向杨1发出《限期缴纳税款通知书书》，后经杨1出示股权转让协议，税局撤销前述通知书。同月27日，该局向第三人发出《核定缴纳税款通知书》，限期第三人到该局办理缴纳2008年8月3日股权转让个人所得税62.08万元。但杨1未缴前述税款，第三人也未代扣代缴。
2012年9月4日，稽查局对杨1与第三人股权转让未缴纳税款情况立案调查。
2014年5月29日，稽查局对杨1作出税务处理决定，责令杨1补缴个人所得税62.08万元。
杨1不服，申请行政复议，复议决定予以维持。杨1仍不服，于2014年8月12日院提起行政诉讼，请求依法撤销税务处理决定书。
【一审裁判】
焦点一、原告杨1股权转让中是否尚有62.08万元个税未缴
本案中，杨1股权转让收入446.4万元1，股权原值（或投资成本）为56万元，且鉴于杨1未能提供材料予以证明就上述股权转让发生了合理费用。故杨1应当缴纳的个税=（446.4万元－56万元）×20%＝78.08万元。第三人依股权转让协议扣下杨1个税款16万元，但是第三人既没有将已扣16万元税款缴纳，也未按照股权转让协议约定支付其承担的税费，因此，杨1股权转让所得税尚有62.08万元未扣缴。
原告杨1主张该款已经由第三人扣缴，其不再承担纳税义务，主要依据是股权转让协议中约定税款由杨1承担16万元税款、其余税款由第三人承担，并且杨1委托第三人将全部税款办理纳税手续，从而适用最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体使用法律若干问题的解释》第一条第二款规定“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款”。本院认为，该《解释》条款是为司法机关在办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的指导意见，不适用于税务行政管理行为。原告杨1主张第三人已为其代扣代缴税款62.08万元的事实，必须提供相关凭证证明，而仅凭《股权转让协议》中有关税款分担的约定，主张上述事实，理由不够充分。
根据《个人所得税法》和《税收征管法》的有关规定，原告杨1为纳税人，第三人为扣缴义务人；纳税人未按法律和行政法规规定缴纳税款或者扣缴义务人未按法律和行政法规规定代扣代缴、代收代缴税款，税务机关有权核定纳税人应纳税额，并依法对其追征。
焦点二、是否超过税款追征期。
《税收征收管理法》第52条第二款规定“因纳税人扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长五年”；《税收征收管理法实施细则》第82条规定“税收征管法第52条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。
根据以上规定，只有特殊情况追征期才可以延长五年，而适用五年追征期必须满足二个条据：一、纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误；二、未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上。
本案属于未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的情形，但不属于因计算错误等失误造成。故本案不属于法律规定的特殊情况，追征期不能适用五年，应适用三年的一般追征期。
从第三人2008年9月16日在税务机关办理变更税务登记即应纳税款开始，到2012年9月4日被告稽查局对第三人立案稽查进行追征，已经超过三年，被告于2014年5月29日对原告作出税务处理决定，责令原告补缴个人所得税62.08万元的具体行政行为，违反了《税收征收管理法》第五十二条第二款规定，属于超越职权。原告主张被告超过追征期征税的理由成立，本院予以支持。据此，依照《行政诉讼法》第五十四条第（二）项的规定，判决如下：撤销税务处理决定。
【法条政策索引】
1、《税收征管法》第52条
因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
2、《税收征管法》第64条
纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
3、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）
税收征管法第64条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第52条规定的精神，一般为3年，特殊情况可以延长至5年。
4、《税收征管法实施细则》第82条
税收征管法第52条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
5、《税收征管法》第63条
纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。