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【XX银行】尊敬的尾号42X8用户，温馨提示:
农历新年到，
出游好时机。
刷卡不节制，
节后两行泪。
以上是个小段子，博君一笑，言归主题。现代年轻人过年方式之一就是带上银行卡，周游全世界。订机票、酒店要么通过旅行社，要么通过携程等线上平台。
今天就以携程平台提供旅游产品适用《企业会计准则第14号——收入》（下称“新收入准则”）确认收入新理念，理解商业实质重于法律形式内涵。
《新收入准则》将收入确认与计量按照“五步法”模型进行处理。为了方便，我们订购机票+酒店+景点门票的组合套餐服务。下面就按步骤分析收入确认和计量问题。
第一步 识别客户与客户订立的合同
《新收入准则》所称合同指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。《新收入准则应用指南》中明确其他形式指隐含于商业惯例或企业以往习惯做法等。这里需说明，会计上认定合同要件与法律层面合同要件不尽相同。
《新收入准则》第五条列明合同同时满足下列五个条件，企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。
(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以 下简称“转让商品”)相关的权利和义务;
(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
上述条件（一）、（二）、（三）可看作是《合同法》上形式要件。第（四）、（五）对于收入确认和计量最为关键。
关于商业实质，应按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》有关规定判断。没有商业实质的非货币资产交换，无论何时，均不确认收入，具体而言，从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换，不应确认收入。例如，两家石油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户需求，不具有商业实质。
关于很可能收回对价，仅应考虑客户到期时支付对价意图和能力（即客户信用风险）对于未满足5个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务且已向客户收取的对价无需退回时，才允许将已收取的对价确认收入，否则，应将已收取的对价作为负债。
携程平台所展示的产品合同满足合同主体承诺履行合同义务，且携程平台很可能收回客户支付对价，具有商业实质，符合准则中合同要件规定。
第二步 识别合同中单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
《新收入准则》中履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。
实务中，企业向客户承诺商品可能包括为销售而生产的商品、为转售而购进的商品或使用某商品的权利，向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商品或提供随时可供客户使用的服务、安排他人向客户提供商品、授予使用权许可等。其中随时准备向客户提供商品，指企业保证客户在其需要时能够随时取得相关商品，而不一定提供每一件具体商品或每一次具体服务本身。例如，健身俱乐部随时可供会员健身，其提供的是随时准备在会员需要时向其提供健身服务的承诺，而并非每一次具体的健身服务。
准则中可明确区分商品需同时满足以下条件：
1、客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
2、企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分需注意，企业为履行合同而开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
实务中，企业可能为订立合同而开展一些行政管理性准备工作，这些准备工作并未向客户转让任何承诺商品，因此不构成单项履约义务。显而易见，客户能够单独使用从携程平台提供机票、酒店、接送机等服务，或将其与客户易于取得的其他资源一起使用中获益，此外携程平台并未将上述服务进行重大整合，也未作出重大定制，相互之间未产生重大影响，并非高度依赖或高度关联。换言之，即使客户单独采购机票服务，携程平台仍能履行提供酒店订购服务的承诺。
因此，合同中包括以下履约义务：
（1）机票订购服务；（2）酒店订购服务；（3）接送机服务；（4）当地交通服务；（5）景点门票订购服务。
第三步 确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。需注意，合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
第四步 将交易价格分摊至各单项履约义务
准则规定合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始 日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。
同时满足下列条件，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：
（1）企业经常将该合同中的各项可明确区分的商品单独销售或以组合方式单独销售；
（2） 企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合方式按折扣价单独销售；
（3）上述第（2）项中的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的全部折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。
上图折扣政策为交通和酒店一起订可享受超值套餐优惠120元，意味合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。我们假定图中所有价格为可直接观察的单独售价，分摊至酒店交易价格为120*1587/(1587+108)=112.35元，分摊至交通交易价格为120*108/(1587+108)=7.65元。
第5步 履行每一单项履约义务时确认收入
企业应根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：
(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客 户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成 的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
(三)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
(五)客户已接受该商品。
(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
在确认是否属于某一时点履行的履约义务，特别强调商业实质重于法律形式。如企业不能仅依（四) 企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬迹象判断客户已取得商品控制权。因此携程平台只有在指定时点履行所承诺的履约义务时，才可确认相应收入。
综上，新收入准则对收入确认时强调取得商品控制权理念，即企业只有在客户能够主导该商品使用并从中获得几乎全部经济利益，才能确认收入。