国地税正式合并办公快一年了，通过对自身税收业务的学习沉淀和知识梳理，结合部分基层税务干部对税收业务的理解深度和执法态度，感触万分……最明显表现在对虚开增值税专用发票定性上……下文结合总局办公厅、货劳司对虚开认定的公开解读，谈谈自己的看法：
一、哪些行为属于虚开增值税专用发票？
1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定：虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。
1996年《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定：具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
二、虚开的增值税专用发票，是否存在善意取得？
目前不应存在善意取得虚开增值税专用发票定性。
首先，我们要明确税法层面的“善意取得虚开的增值税专用发票”是指什么？税法意义上的善意取得的定义不等同于物权法意义上的，依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），善意取得虚开的增值税专用发票是指“在购货方（受票方）不知道取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）是销售方以非法手段获得的情况下”，“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”。
其次，定性“善意”前提是要符合187号文件前提条件，没有前提条件了谈何“善意”？前提条件是：开票方与受票方存在交易真实、开票方使用的是省内专用发票、发票注明的全部内容与实际交易相符、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
187号文件的出台，符合当时的管理环境，此文件是2000年11月16日下发的，当时防伪税控系统还未在全国全面推行，10万元版以下专用发票大部分还是手工票，所以存在销售方从所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以非法手段获得的增值税专用发票，并以销售方的名义开具的条件。
但是，随着《国家税务总局关于推行增值税防伪税控系统若干问题的通知》的下发实施，2002年底完成了增值税防伪税控系统在全国范围的全面推行，自2003年1月1日起，所有增值税一般纳税人必须通过增值税防伪税控系统开具专用发票，同时全国统一废止手写版专用发票。自2003年4月1日起，手写版专用发票一律不得作为增值税的扣税凭证。自此，在发票发售环节，税务机关要将售票信息录入纳税人税控IC卡，并在开票环节实行自动比对，第三方即使以非法手段获得其他纳税人购买的增值税专用发票，也无法以第三方的名义开具。更何况，防伪税控系统报税子系统和国家税务总局、省局两级稽核子系统，还会对发票联和抵扣联的各项信息进行比对。所以，自2003年1月1日起，销售方再想利用从所在省（自治区、直辖市和计划单列市）以非法手段获得的增值税专用发票，并以销售方的名义开具这种手段进行规模化的虚开发票行为，已不可能。
三、基层税务部门定性“虚开”的重要标准甚至唯一标准以是否符合“三流合一”（或称之为“三流一致”）对不对？
“三流合一”只仅限于货物和运输服务。营改增的服务领域不适用该条规定。并且随着经营方式的多元化，“三流合一”只能是定性“虚开”的参考因素而不是重要标准。
1、“三流合一”的由来。
“三流合一”最早是1995年国税发192号文件规定，这个文件的其他条款全都废止了，就留了这一条。具体是这么规定的：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
2014年，国家税务总局又颁布了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》国家税务总局公告2014年第39号。进一步明确对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一是纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二是纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三是纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
39号公告直接判断三要素：①提供②收款③一致。所规定的三个一对一的“向”所体现的是货物流、资金流和发票流相互一致。仍然强调“三流合一”的增值税抵扣原则，与国税发[1995]192号文规定精神一脉相承。
2、总局货物和劳务税司明确营改增的服务领域不适用该条规定。
2016年10月14日，“国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业“营改增”反映集中的问题所进行的答复”中有关“三流合一”的解释——
“三流合一”是1995年国税发192号文件，那个文件的其他条款全都废止了，就留了这一条。到现在已有二十多年，现在形势的发展无论是支付手段，还是发票监管，都是电子抵账，已经很强大了。当时都是手开票，拿手写的专用发票，那个情况下税务局需要看是否三流合一，但是现在该条款管的范围还仅限于货物和运输服务。营改增的服务领域不适用该条规定。关于该条款总局会再评估一下，如果觉得它存在已经没有意义的话，今后有可能会取消。
3、不同时符合总局公告2014年第39号列举的三个条件是不是可以反推认定“属于虚开”？
不可以！不符合39号列举三种情形的，虽然并不意味着纳税人非此即彼的就是虚开行为，但是需要纳税人承担举证责任来证明不属于虚开行为。与税务机关直接进行认定无关。
理由：
2014年07月08日，国家税务总局办公厅对39号公告进行了解读：虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定。
为此，税务总局制定发布了《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。公告列举了三种情形，纳税人对外开具增值税专用发票，同时符合的，则不属于虚开增值税专用发票,受票方可以抵扣进项税额。
理解本公告，需要把握以下几点：
一是纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。
二是以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。
第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。
第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。
第三、本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。
比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。
本人认为：开票方不符合以上情形的不一定是虚开行为，但是受票方取得不符合上述情形的发票最好暂时不作为抵扣凭证，以上有一个内在逻辑：不符合以上情形的，由开票方举证来证明自己不属于虚开行为，在税务机关未认可开票方提供证据进行协助调查认定之前，受票方最好不进行抵扣的（可用“待认认证进项”核算）。待实际业务发生后再予以抵扣，免得不必要麻烦！