逐条学习与解析《企业所得税实务操作政策指引》（二）

5.   捐赠收入的确认问题

①企业所得税对接受捐赠行为的确认问题

问：企业所得税如何判断企业是接受捐赠行为？

答：企业所得税根据接受捐赠的行为特征予以判定。接受捐赠具有以下基本特征：

1.捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。《中华人民共和国合同法》对赠与合同专节作了规定，赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。《中华人民共和国公益事业捐赠法》也规定捐赠应当是自愿和无偿的，并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的作了特别规定；

2.捐赠人是其他企业、组织或者个人；

3.捐赠财产范围，包括货币性资产和非货币性资产。

解析：需要注意特殊情况下，即便是具备了捐赠的特征，但是税务处理时也可以不认定为“收入”。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条规定：

二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

 需要注意，捐赠可以不计入应税收入的前提条件：第一，捐赠者是企业的股东；第二，捐赠合同或协议有约定，要求接受捐赠的企业需作为资本金（包括资本公积），而且接受捐赠的企业已经在会计上按照约定进行了会计处理。

②捐赠收入的确认时间问题

问：按照《实施条例》第二十一条的规定，接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。为什么接受捐赠收入是按收付实现制原则，以款项的实际收付时间确认当期收入，而不是按照权责发生制原则确认收入？

答：企业接受捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间确认收入实现，主要基于以下两点考虑：

一是赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移；

二是接受捐赠以无偿性为基本特征，即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本，因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题，也就不需要采取权责发生制原则。

解析：税务局的解释是非常到位的！

6.上市公司股票换成ETF基金的税务处理问题

问：某公司将其持有的上市公司股票换成基金公司发行的ETF基金，在交换的过程中公司未取得现金收入，如何进行企业所得税处理？

答：根据《实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”同时，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条和《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条的规定，当资产所有权发生改变时应按公允价值视同销售，确认资产转让收入。该公司将持有的上市公司股票转换成ETF基金，股票的所有权由该公司变更到ETF基金，股票的所有权发生变更，因此该公司应视同按公允价值转让股票，计算股票转让所得或损失。

按照《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第五条的规定，“非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”该公司将持有的上市公司股票转换成ETF基金，不属于投资于居民企业，因此不能适用非货币性资产投资递延纳税政策，应一次性计入当期纳税所得。

解析：我们平时说“视同销售”的时候比较多，对于“视同转让财产”和“视同提供劳务”说的比较少。其实，三者在税务处理方面性质是一样的。

对于问题中提到的股票转换成基金的情况，我们首先要做资产处置处理，然后再做资产购入处理。举例如下：

假定某公司持有的上市公司股票是2019年7月1日购入的，购入时支付了100万元。在2019年12月10日与某基金公司达成协议，用持有的股票换取了基金公司ETF基金（开放式基金）。假定双方交换时股票和基金公允价值为90万元。

购入股票时：

借：交易性金融资产——股票 100万元

贷：银行存款 100万元

交换时：

借：交易性金融资产——ETF基金 90万元

    投资收益 10万元

贷：交易性金融资产 100万元

在这一过程中，该公司投资与转让股票实际上产生了资产损失10万元，在企业所得税汇算清缴时不能把该亏损10万元填写在《A105030投资收益纳税调整明细表》，而是应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。