2022-07-21

税收滞纳金可以超出税款本金

《中华人民共和国行政强制法》自2012年1月1日起施行以来，因其第四十五条第二款规定了“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”由此引发了关于税收滞纳金能否超出税款本金的争论。税务机关与税务机关之间，税务机关与纳税人之间，税务机关与人民法院之间，人民法院与人民法院之间，关于该问题的处理意见出现了两种截然相反的态度：一种意见认为税收滞纳金不属于《行政强制法》的行政强制执行措施，加收税收滞纳金可以超出税款本金；一种意见认为税收滞纳金属于《行政强制法》的“加处罚款或滞纳金”的行政强制执行措施，加收的税收滞纳金不能超出税款本金。

笔者认为，对未按规定期限缴纳税款的纳税人或未按规定期限解缴税款的扣缴义务人依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条加收税收滞纳金，按照特别法优于一般法的基本原则，不受《行政强制法》“加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的限制。理由如下：

一、依据的法律位阶相同，按照特别法优于一般法的法律适用原则，税收滞纳金应按照《税收征收管理法》规定执行，不适用《行政强制法》。现行的《税收征收管理法》是2001年4月经全国人民代表大会常务委员会修订的法律。《行政强制法》是2011年6月经全国人民代表大会常务委员会通过、自2012年1月1日施行的法律。两部法律均为全国人民代表大会常务委员会制定，法律位阶相同。《税收征收管理法》相对于《行政强制法》为特别法，按照法律适用原则，特别法优于一般法。《税收征收管理法》第三十二条规定，“ 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”该规定并没有税收滞纳金不能超出税款本金的规定。因此，税收滞纳金可以超出税款本金。

二、《税收征收管理法》规定的税收滞纳金和《行政强制法》规定的加处罚款或滞纳金具有以下不同之处：

一是性质不同。按照全国人大常委会关于《税收征收管理法释义》，加收滞纳金是对纳税人未按时缴纳税款和扣缴义务人未按时解缴税款所实施的一种经济上的补偿性与惩罚性相结合的措施。所谓补偿性是指对任何迟延履行的金钱债务，都应当对债务人加收同期银行贷款利息，以补偿债权人在债务人迟延履行债务期间所受到的损失，体现公平原则。对纳税人超过规定的期限缴纳税款和对扣缴义务人超过规定的期限解缴税款的行为加收滞纳金，就是这个道理。所谓惩罚性，是指滞纳金的比例要高于银行同期贷款利率的比例。我国规定税收滞纳金按日加收万分之五的滞纳金，相当于年息18.25%。由此可见，税收滞纳金本质上是纳税人迟延缴纳税款或扣缴义务人迟延解缴税款，占用国家资金而依法应当支付的利息。支付资金占用利息应以占用资金数额和占用期限计算利息，不应有不能超出本金的限制。《行政强制法》规定的“加处罚款或滞纳金”是一种行政强制执行措施，是通过减损行政相对人权益的方式促使其尽快履行行政决定的措施，仅仅具有惩罚性特征。对其进行限制，有利于限制行政机关的行政处罚权，保护行政相对人的权益。

二是前提不同。税收滞纳金执行的前提是纳税人未按照规定期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款。而这个规定的期限是法律、行政法规明确规定的期限，可以说是税收滞纳金执行的期限法定。加处罚款或滞纳金的前提是公民、法人或其他组织不履行行政决定，行政决定虽然是行政机关依法作出的，但具有较大的自由裁量权，处罚的数额和期限都是不确定的。

三是基数不同。税收滞纳金的计算基数是纳税人迟延缴纳的税款或扣缴义务人迟延解缴的税款和迟延的天数。按照税收法定的原则，税款的数额和缴纳的期限由各个税收实体法确定，税务机关对税款的数额和缴纳期限没有自由裁量权。也就是说，税收滞纳金的计算基数法定，税额和滞纳天数确定。这也决定了税收滞纳金的数额也是确定的，税务机关对加收滞纳金也没有自有裁量权，法律无需对加收税收滞纳金的数额进行限制。加处罚款或滞纳金的计算基数是行政机关作出的行政处罚决定，处罚的数额和作出处罚决定的时间都是不确定的，行政机关具有较大的自由裁量权。《行政强制法》对具有自由裁量权的加处罚款或滞纳金进行数额限制，有利于保护行政相对人的合法权益。

四是程序不同。纳税人不按期缴纳税款或扣缴义务人不按期解缴税款，税务机关除依法催缴外，通知纳税人或扣缴义务人，从滞纳之日起加收滞纳金，直至履行之日止。由此可见，加收税收滞纳金是法定义务，除《税收征收管理法》规定的税务机关责任造成纳税人或扣缴义务人少缴、未缴税款可以不加收滞纳金外，其余迟延缴纳或解缴税款，必须依法加收滞纳金，税务机关无需对加收滞纳金作出强制执行决定。对拒不履行行政机关作出的金钱给付义务决定的行政相对人，行政机关决定采取加处罚款或滞纳金的行政强制执行措施时，根据《行政强制法》第三十五条、第三十六条、第三十七条规定，应当事先催告当事人履行义务，并听取当事人的陈述、申辩意见，对当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳，不予加处罚款或滞纳金；对经催告，当事人逾期仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。也就是说，加处罚款或滞纳金需要履行法定程序。

五是刚性不同。《税收征收管理法》只对税收滞纳金征收作了明确规定，未对税收滞纳金减免作出规定，也就是说，税收滞纳金不能减免。《行政强制法》第四十二条第一款规定，“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。”该法条明确规定，加处罚款或滞纳金可以约定分阶段履行或减免。加处罚款或滞纳金的刚性明显弱于税收滞纳金。

综上所述，无论是从特别法优于一般法的角度，还是从税收滞纳金和加处罚款或滞纳金的性质、前提、基数、程序、刚性等方面看，税收滞纳金不是《行政强制法》第二条规定的行政强制执行措施，不受《行政强制法》“加处罚款或滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”的约束，税收滞纳金可以超出税款本金。