第四节 特殊租赁业务的会计处理
一、转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类，原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
【例22-16】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就8 000平方米办公场所签订了一项为期五年的租赁（原租赁）。在第三年年初，甲企业将该8 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余三年时间（转租赁），假设不考虑初始直接费用。
分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。
甲企业的会计处理为：
（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；
（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；
（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。
由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益，即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
【例22-17】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：
（1）租赁资产：设备A；
（2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；
（3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金100 000元；
（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；
（5）该设备于2x19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；
（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；
（7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；
租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。
分析：第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。
租赁收款额=租金期数+购买价格=1 000 000×3+100=3 000 100(元)
租赁收款额按市场利率折现的现值=100 000×(p/A，5%，3)+100×(p/F，5%，3)=2 723 286(元)
按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。
第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。
销售成本=账面价值-未担保余值的现值=200 000-0=2 000 000(元)
第四步，会计分录：
2×19年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款———租赁收款额 3 000 100
贷：营业收入 2 700 000
应收融资租赁款——未实现融资收益 300 100
借：营业成本 2 000 000
贷：存货 2 000 000
借：销售费用 5 000
贷：银行存款 5 000
由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。
即，1 000 000×(P/A，r，3)+100×(p/F，r，3)=2 700 000，r=5.4606%≈5.46%，计算租赁期内各期分摊的融资收益如表22-4所示：
表22-4
| 日期 | 收取租赁款项 | 确认的融资收入 | 应收租赁款减少额 | 应收租赁款净额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ②=期初④×5.4606% | ③=①-② | 期末④=期初④-③ | |
| 2×19年1月1日 | 2 700 000 | |||
| 2×19年12月31日 | 1 000 000 | 147 436 | 852 564 | 1 847 436 |
| 2×20年12月31日 | 1 000 000 | 100 881 | 899 119 | 948 317 |
| 2×21年12月31日 | 1 000 000 | 51 783* | 948 217* | 100 |
| 2x21年12月31日 | 100 | 100 | ||
| 合计 | 3 000 000 | 300 100 | 2 700 000 |
注：作尾数调整：51 783=1 000-948 217；948 217=948 317-100。
2×19年12月31日会计分录：
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147 436
贷：租赁收入 147 436
借：银行存款 1 000 000
贷：应收融资租赁款一租赁收款额 1 000 000
2×20年12月31日和2×21年12月31日会计分录略。
为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下、生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。
三、售后租回交易的会计处理
若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照《企业会计准则第14号收入》(2017)的规定，评估确定售后租问交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。
在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。
1. 售后租回交易中的资产转让属于销售。
卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：
（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行：
（1）销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异；
（2）合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。
2. 售后租回交易中的资产转让不属于销售。
卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017)进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017)进行会计处理。
3. 售后租回交易示例。
（1）售后租回交易中的资产转让不属于销售。
【例22-18】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金24 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 000 000元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号——收入》(2017)中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。
分析：在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
借：货币资金 24 000 000
贷：长期应付款 24 000 000
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：长期应收款 24 000 000
贷：货币资金 24 000 000
（2）售后租回交易中的资产转让属于销售。
【例22-19】甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000元，累计折旧是4 000 000元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权（全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》(2017)中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36 000 000元。
分析：由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款超额售价4 000 000元(40 000 000-36 000 000)作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。
甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值为29 183 980元（年付款额2 400 000，共18期，按每年4.5%进行折现），其中4 000 000元与额外融资相关，25 183 980元与租赁相关（分别对应年付款额328 948元和2 071 052元），具体计算过程如下：
年付款额现值=2 400 000×(P/A，4.5%，18)=29 183 980(元)，
额外融资年付款额=4 000 000/29 183 980×2 400 000=328 948(元)，
租赁相关年付款额=2 400 000-328 948=2 071 052(元)
1. 在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下：
第一步，按与租回获得的使用权部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后回所形成的使用权资产
使用权资产=(24 000 000-4 000 000)(注1)×[25 183 980(注2)÷36 000 000(注3)]=13 991 100(元)
注1：该建筑物的账面价值
注2：18年使用权资产的租赁付款额现值
注3：该建筑物的公允价值
第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得
出售该建筑物的全部利得=36 000 000-20 000 000=1 600 000(元)，其中：
（a）与该建筑物使用权相关利得=16 000 000×(25 183 980 ÷ 36 000)=11 192 880(元)；
（b）与转让至乙公司的权利相关的利得=16 000 000 - (a) = 16 000 000-11 192 880 = 4 807 120(元)。
第三步，会计分录：
（1）与额外融资相关
借：货币资金 4 000 000
贷：长期应付款 4 000 000
（2）与租赁相关
借：货币资金 36 000 000
使用权资产 13 991 100
固定资产——建筑物——累计折旧 4 000 000
租赁负债——未确认融资费用 12 094 956
贷：固定资产—建筑物原值 24 000 000
租赁负债——租赁付款额(注) 37 278 936
资产处置损益 4 807 120
注：该金额为甲公司年付款2 400 000元中的2 071 052元×18
后续甲公司支付的年付款额2 400 000元中2 071 052元作为租赁付款额处理；328 948元作为以下两项进行会计处理：（1）结算金融负债4 000 000元而支付的款项和（2）利息费用。以第一年年末为例：
借：租赁负债——租赁付款额 2 071 052
长期应付款(注) 148 948
利息费用(注) 1 313 279
贷：租赁负债——未确认融资费用(注) 1 133 279
银行存款 2 400 000
注：利息费用=25 183 980×4.5%+4 000 000×4.5%=1 133 279+180 000 = 1 313 279
长期应付款减少额=328 948-180 000
2. 综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。
在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下：
借：固定资产—建筑物 36 000 000
长期应收款 4 000 000
贷：货币资金 40 000 000
租赁期开始日之后，乙公司将从甲公司处年收款额2 400 000元中的2 071 052元作为租赁收款额进行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余328 948元作为以下两项进行会计处理：（1）结算金融资产4 000 000元而收到的款项；（2）利息收入。以第一年末
为例：
借：银行存款 2 400 000
贷：租赁收入 2 071 052
利息收入 180 000
长期应收款 148 948