作者 何昭鹏
关键词：律师事务所 增值税 简易计税方法
（一）律师事务所作为增值税一般纳税人的税务较重
《律师法》第二十五条：律师承办业务,由律师事务所统一接受委托,与委托人签订书面委托合同,按照国家规定统一收取费用并如实入账。律师事务所和律师应当依法纳税。一般情况下，律所和律师最主要的纳税税种是增值税和个人所得税。从具体税种来讲，律师事务所是增值税的纳税人，律师是个人所得税的纳税人（国税发〔2000〕149号文规定：自2000年1月1日起，律师个人出资兴办的独资和合伙性质的律师事务所的年度经营所得，停止征收企业所得税，由出资律师个人按经营所得缴纳个人所得税）。
本文重点分析律师事务所的增值税问题。
《增值税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。很显然，在向社会提供有偿法律服务活动中，律师事务所作为《增值税暂行条例》中“销售服务”的“单位”，是增值税的纳税人。其增值税身份分为一般纳税人和小规模纳税人，按照律师事务所销售“法律服务”的类别，属于现代服务业，根据现行的增值税税率规定，一般纳税人按照6%的税率缴纳增值税，小规模纳税人按照3%的征收率计税。
现代服务业的一般纳税人虽实行进项税额递减销项税额的抵扣政策，但由于现代服务业的成本构成多为人工、智力要素，很难取得进项税额。加上律师事务所属于商务鉴证咨询服务业，主要成本构成多为律师智力、人力成本，该部分支出难以取得符合规定的增值税进项。实践中，作为一般纳税人的律师事务所增值税实际税负率较高，据了解，一般纳税人律所的增值税实际税负率大多达到4%以上，甚至高达5%以上，已远高于现代服务业增值税综合税负率3.5%的标准。
（二）国家出台的增值税减税政策，对一般纳税人的律师事务所影响不大，无法从根本上解决律所增值税税负过高的问题。
自2018年开始，增值税的另外两档税率分别下调至13%和9%，对于服务业的6%的税率保持不变。但考虑到现代服务业的进项普遍较少，出台了“加计递减”的政策，如财政部国家税务总局 海关总署公告2019年第39号“七、自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。（一）本公告所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。”律师业属于现代服务，其提供法律服务取得的销售额显然要远远高于全部销售额的50%（主业占比），完全可以适用进项加计10%的优惠政策。
虽然，一般纳税人的律师事务所可以适用增值税进项加计递减的优惠政策，但受制于律师事务所的经营范围和业务场景，其取得增值税进项一般限于交通费、会议费、住宿费、培训费、办公耗材等，该进项占比有限，即使加计10%，对于律师事务所得增值税整体税负降负效果并不明显。
而国家出台的普惠性优惠政策中对于小规模纳税人月销售额10万以内（或季度销售额30万以内）免增值税的规定，仅适用于年营业额不足120万的小规模纳税人律师事务所。现实中，符合上述条件的律师事务所非常少。该政策对于绝大多数律所并不能适用。
（三）律师事务所（一般纳税人）可以实行简易计税的税法文件依据
1、简易计税方法在一般纳税人中的应用。
简易计税方法，又称简易征收，即简易征税办法，这里与小规模纳税人的征收率不同。简易计税方法是指增值税一般纳税人，因行业的特殊性，无法取得原材料等成本的增值税进项发票，导致按照进销项的方法核算增值税应纳税额后税负过高，而对特殊行业采取按照简易征收率来征收增值税。简易计税方法增值税征收率3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：应纳税额=销售额×征收率。
简易计税方法对于难以取得进项、实际税负高而又无法成为小规模纳税人的一般纳税人单位比较适合，若其实际增值税税负率高于3%，适用简易计税方法能够有效降低其增值税税负。
下列行业及场景可选择简易计税方法缴纳增值税，举例如下：
（1） 一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。文件依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（七）项第1点。
（2）一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。文件依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（七）项第2点。
（3）一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。文件依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（七）项第3点。
（4）公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。文件依据：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（九）项第2点。
（5） 一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。文件依据：《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第四条。
（6）公共交通运输服务、动漫企业的相关服务、电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务等服务业，可以选择简易计税方法。文件依据：《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（六）项。
2、律师事务所可以实行增值税简易计税的政策依据
财政部 国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税〔2016〕140号：十二、非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。律师事务所可以依据该文件，选择简易计税，理由如下：
（1）律师事务所属于非企业单位。
律师事务所向社会从事有偿法律服务活动，依法纳税，但其市场经营主体身份定性存在模糊，既非企业，也非合伙企业、个体户。应属于非企业其他经济组织之列。
《律师法》规定“律师事务所是律师的执业机构”，但并没有对律师事务所的经济属性进行法律定性。而大量税收文件并没有将律师事务所作为企业对待，反而将律师事务所排除在“企业”之外。
第一，国税发〔2000〕149号文件规定：“律师事务所自2000年1月1日起停止征收企业所得税，而是由出资律师比照个体工商户的生产、经营所得的应税项目征收个人所得税。税收文件规定律师事务所不再征收企业所得税，律师事务所也就不再是企业所得税的纳税人，从逻辑上就难以归于“企业”之列。出资律师的经营所得，只是参照个体户的生产、经营所得的计征标准和依据，更不能得出律师事务所等同于个体工商户的结论。
第二，律师事务所不属于合伙企业和个人独资企业。虽然《律师法》第十五条、十六条规定了“合伙律师事务所”和“个人律师事务所”。但律师事务所显然不能等同于《合伙企业法》规定的合伙企业，更不等同于《个人独资企业法》规定的个人独资企业。相反，通过对《合伙企业法》第一百零七条和《律师法》第十五条第二款的对比发现，可以得出律师事务所（合伙制）属于非企业专业服务机构。
《合伙企业法》第一百零七条：非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的,其合伙人承担责任的形式可以适用本法关于特殊的普通合伙企业合伙人承担责任的规定。《律师法》第十五条第二款：“合伙律师事务所可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式设立。合伙律师事务所的合伙人按照合伙形式对该律师事务所的债务依法承担责任”。《合伙企业法》第一百零七条规定的“非企业专业服务机构依据有关法律采取合伙制的”显然包括了《律师法》第十五条第二款规定的“合伙律师事务所”，这里，显然将律师事务所（合伙制）纳入了“非企业专业服务机构”
第三，《企业所得税法》第一条：在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。
而律师事务所显然不属于“缴纳企业所得税的取得其他取得收入的组织”，律师事务所在所得税层面上，与个人独资企业及合伙企业趋同，该两类名称里面带有“企业”二字的经济组织（个人独资企业、合伙企业）尚且不缴纳企业所得税，不属于企业，而律师事务所从其法律属性和税收特点上来看，更不归属于“企业”之列。
综上，律师事务所本身并不属于企业，而应归类于非企业专业服务机构这一其他经济组织之列。
（2）律师事务所属于现代服务业中的“鉴证咨询服务”。
财政部 国家税务总局《于全面推开营业税改征增值税试点的通知》关财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》对销售服务的注释中，将服务分为：交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务等七大类。现代服务有分为：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务等九小类。
其中“6.鉴证咨询服务”（2）鉴证服务，是指具有专业资质的单位受托对相关事项进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、职业技能鉴定、工程造价鉴证、工程监理、资产评估、环境评估、房地产土地评估、建筑图纸审核、医疗事故鉴定等；（3）咨询服务，是指提供信息、建议、策划、顾问等服务的活动。包括金融、软件、技术、财务、税收、法律、内部管理、业务运作、流程管理、健康等方面的咨询。
国家税务总局《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》国税发〔2010〕54号第二条第（三）项第1点规定：“加强规模较大的个人独资企业、合伙企业和个体工商户的生产、经营所得征收管理”：“加强建账管理。主管税务机关应督促纳税人依照法律、行政法规的规定设置账簿。对不能设置账簿的，应按照税收征管法及其实施细则和《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税[2000]91号）等有关规定，核定其应税所得率。税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。”由上述税收文件对律师行业的表述来看，律师事务所是作为鉴证类中介机构这一范围的。
（3）律师事务所因其非企业身份及从事鉴证咨询服务的特点，可以适用财税〔2016〕140号第十二条之规定，一般纳税人的律师事务所可以选择简易计税方法按照3%的征收率来计算缴纳增值税。
财政部 国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税〔2016〕140号：十二、非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
首先，从适用主体来讲，律师事务所属于非企业单位，这一点无论是《律师法》，还是税收文件，均是将律师事务所排除在企业这一主体之外的。
其次，律师事务所提供的法律服务有相当一部分业务属于法律类的鉴证咨询服务，包括尽职调查、法律论证、出具法律意见、法律咨询等非诉讼业务。从服务范围和内容来看，律师事务所提供法律鉴证和法律咨询服务，属于财税〔2016〕140号文件规定的“鉴证咨询服务”范围。
第三，虽然“法律代理”划归于“8.商务辅助服务”小类，但并不影响律师事务所属于鉴证类中介机构的本质，其主业属于鉴证咨询服务，并不影响律所适用增值税简易计税。
3、国家税务总局有关企业所得税的相关文件中将“律师”作为“特定纳税人”，对律师事务所作为一般纳税人直接适用财税〔2016〕140号文件并不造成任何影响和障碍。
（1）从所得税层面讲，自2000年1月1日起，律师事务所就不再是企业所得税的纳税人，而是由投资人（合伙人）来按照生产经营所得来缴纳个人所得税。有关企业所得税的相关文件，并不再适用于律师行业。比如国家对小型微利企业的普惠性的企业所得税优惠政策并不适用于律师行业。
（2）就具体文件而言，国家税务总局关于印发《企业所得税核定征收办法》（试行）的通知国税发〔2008〕30号第三条第二款规定：特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。该规定将特殊行业、特殊类型的纳税人排除在企业所得税的核定征收适用之外。而对于何为特殊行业，何为特殊类型，国家税务总局《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》国税函〔2009〕377号一、国税发〔2008〕30号文件第三条第二款所称“特定纳税人”包括以下类型的企业：（五）会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构。这里所提到的“律师”类企业属于“特定纳税人”，不得适用《企业所得税核定征收办法》。由于律师和律师事务所均不缴纳企业所得税，该规定中的“律师”并不是指律师个人，也不指律师事务所，而是泛指律师行业或吸纳律师参与业务的机构。
（3）无论是国税发〔2008〕30号第三条第二款规定，还是国税函〔2009〕377号对“律师”这一“特定纳税人”的认定，其均是在企业所得税这一特定税种和特定语境下的表述，而不能将该两文件直接用来排除增值税一般纳税人选择简易计税方式缴纳增值税的问题，因为这根本就是两个风牛马不相及的概念。
因此，根据现有税收法规和政策文件，律师事务所属于非企业单位，其作为增值税的一般纳税人，且提供法律服务属于鉴证咨询服务，可以依据财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税〔2016〕140号第十二条之规定，选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。
作者注：律师事务所基于其“非企业”的特殊身份，在国家密集出台的对小微企业、个体工商户等优惠政策的背景下，许多优惠政策无法直接适用于律师事务所，这不由得更凸显出其身份的“尴尬”。律师事务所一方面向社会提供法律服务，依法经营，依法纳税，另一方面，且作为市场经营主体，应当平等地享受国家税收优惠政策。在目前其“非企业”的身份目前尚未改变的情况下，应当允许其在增值税简易计税上，合理利用税收文件，选择简易计税方法，合法降低自身增值税税负。