租赁准则解读系列之一：租赁准则概述
一、租赁准则的修订背景及主要内容
1.租赁准则的修订背景
国际会计准则理事会于2016年1月修订发布了《国际财务报告准则第16号--租赁》，自2019年1月1日起实施，其核心变化是取消了承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。
在此背景下，为进一步规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，同时保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同，我们借鉴国际租赁准则，并结合我国实际，2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号--租赁》（以下简称“新租赁准则”）。
2.租赁准则修订的主要内容
新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本延续现有规定。修订的主要内容如下：
（1）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容
新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。
（2）承租人会计处理由双重模型修改为单一模型
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用；但是，短期租赁和低价值资产租赁除外，即以简化方式进行处理，不确认资产和负债。
（3）改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理
新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。如果因增加使用权资产而变更租赁范围的，并且该增加反映了单独的市场价格，此时，新增变更作为一项单独的租赁。
（4）丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息
关于出租人发生的经营租赁，原租赁准则仅要求出租人披露各类租出资产的账面价值。新租赁准则要求出租人增加披露相关租赁收入及未折现租赁收款额等信息。此外，出租人还应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。
二、实施范围和时间
国际租赁准则自2019年1月1日起实施。为兼顾我国市场环境和企业实际情况，在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下：
1.在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。
2.其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司）自2021年1月1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保准则实施质量。同时，考虑到企业编制合并财务报表实际需要，允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施，但不应早于其同时执行2017年3月31日印发的《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》和2017年7月5日印发的《企业会计准则第14号--收入》的日期。
鉴于租赁准则新旧变动较大，为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则，新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整；二是根据首次执行租赁准则的累积影响数，调整首次执行租赁准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法下提供了多项简化处理安排。
三、租赁的定义及范围
1.租赁准则的定义
租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。
在租赁合同中强调，承租人获得了对资产的使用权的控制，而不是承租人对资产的控制。
2.租赁准则的范围
所有租赁都适用租赁准则，但是，以下情况不属于租赁准则规范的范围：
（1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号--无形资产》。
（2）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号--收入》。
（3）勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁，承租人承租生物资产、采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设或运营，都不适用《企业会计准则第21号--租赁》。
建筑物对外出租，如果与其所有权相关的风险和收益并没有全部转移，则出租人形成经营租赁，确认为投资性房地产（可选择公允价值计量），此时，承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使用权资产和租赁负债。
如果与所有权相关的风险和收益几乎全部转移，则出租人形成融资租赁，原有的资产终止确认，形成了应收融资租赁款（租赁投资净额），此时，承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使用权资产和租赁负债。
如果承租人将使用权资产再转租，进一步区分为融资租赁和经营租赁。如果是融资租赁，相当于处置使用权资产，形成了应收融资租赁款（租赁投资净额），另外，第二承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使用权资产和租赁负债；如果是经营租赁，不终止确认使用权资产，此时，使用权资产不能作为投资性房地产（根据投资性房地产准则的相关规定），另外，第二承租人因支付对价取得建筑物的使用权，确认使用权资产和租赁负债。
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