下节课2

所得税会计的处理方法

概念

　　所得税会计(income tax accounting)是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。所得税会计诞生于西方的会计学领域，并经长期研究和实践已发展得较为成熟。而我国所得税会计则还处于起步发展阶段。

处理方法

　　所得税会计的处理方法：

　　1、应付税款法

　　在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制。采用应付税款法，关键是计算应交的所得税，应交的所得税计算出来了，所得税的费用也就确定了。应付税款法既可用来处理永久性差异，也可用来处理时间性差异。

　　应付税款法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。

　　2、纳税影响会计法

　　纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和时间性差异(或暂时性差异)。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。时间性差异(或暂时性差异)是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，时间性差异(或暂时性差异)会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整时间性差异(或暂时性差异)，只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债;反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着时间性差异(或暂时性差异)的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的时间性差异(或暂时性差异)发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额作时间性调整。

　　所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与时间性差异(或暂时性差异)的发生和转回数额、时间及税率有关。时间性差异(或暂时性差异)发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在时间性差异(或暂时性差异)发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法——递延法和债务法，都主张在时间性差异(或暂时性差异)形成的期间确认其纳税影响额，当时间性差异(或暂时性差异)转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在时间性差异(或暂时性差异)转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在时间性差异(或暂时性差异)转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于时间性差异(或暂时性差异)形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。

　　债务法对时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。债务法要求在时间性差异(或暂时性差异)发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按时间性差异(或暂时性差异)乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额。在时间性差异(或暂时性差异)转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在债务法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但债务法毕竟比递延法有所改进。

　　两种所得税会计处理方法的影响：

　　两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收入没有影响。所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。由于纳税影响法的两种方法——递延法和债务法都将时间性差异(或暂时性差异)产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税费用;在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了损益表中的税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不符合稳健性原则。所以，会计制度规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为应付税款法。递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。但在税率变动的情况下，递延法和债务法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导向，无视时间性差异(或暂时性差异)转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英、美等国家所否定。债务法以资产负债表为导向，根据当前的税率或将要实行的税率调整已确认的递延税款，从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关，也赋予递延税款余额以资产或负债的涵义，故所提供的财务信息更为有用，债务法成为世界上流行的方法。

