原创：蒋路生 北京市盈科（广州）律师所
最近，珠三角某地有个港澳台企业咨询说有一块裸地要转让，经深入了解该地块1995年已取得该建设用地使用权，其中壹万平方取得国土证，土地取得方式是出让，土地性质是工业用地，另外两万平方暂时未取得国土证，企业取得该地块一直没有开发，也没有入账报税，而且因土地没有投入和开发闲置多年，已经被当地村民占用并种上了桉树。今天笔者重点探讨涉税问题，这么多年没有入账报税到底会有哪些税？未开发使用的土地是否要征城镇土地使用税，会有滞纳金和罚款吗？如何计算？
今天我们重点探讨城镇土地使用税的问题。
什么是城镇土地使用税？
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。
城镇土地使用税纳税义务人如何确定？
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税，那么到底城镇土地使用税属于行为税还是财产税，一种观点是属于行为税，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，使用土地的单位和个人为纳税义务人，针对土地使用这个行为征税，另一种观点认为是属财产税，理由是根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第八条、土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。另外根据《国家税务局关于检发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地198815号）第四条“关于纳税人的确定”中规定：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。纳税人持有县以上人民政府核发的土地使用证书的，按照证书确认的土地面积计算纳税；尚未核发土地使用证书的，暂按由纳税人据实申报并经设区的市、县（市）税务部门审核确认的土地面积纳税。不管你是否使用土地，只要你拥有建设用地使用权或实际占有就有纳税义务。
由于土地归国家所有，单位和个人只有占有权或使用权，而无所有权。国家既可以凭借财产权利对土地使用人获取的收益进行分配，又可以凭借政治权力对土地使用者进行征税。开征城镇土地使用税，实质上是运用国家政治权力，将纳税人获取的本应属于国家的土地收益集中到国家手中。
根据我国宪法规定，城镇土地的所有权归国家，单位和个人对占用的土地只有使用权而无所有权。因此，现行城镇土地使用税实际上是对占用土地资源或行为的课税，并非严格意义上的财产税。
城镇土地使用税纳税义务发生时间？
根据《财政部 国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条、关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
根据相关规定该企业是否要从1995年开始申报城镇土地使用税直到2018年呢？按一万平米有国土证，两万平方米没有国土证，根据【国税地198815号】第四条无证的两万平方和有证的一万平方都要征税，按《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第十条土地使用税由土地所在地的税务机关征收。土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料。该地块属县城当地税局按3元每平方计税，每年就是9万元，23年就是207万，滞纳金会超过应纳税额的数倍，另外还有罚款。
该企业负责人向笔者提出如下问题：
第一、因失误漏报税是否有征税时效？
第二、滞纳金是否可以超过应纳税额本金？
第三、被农民占用并种桉树是否可以免征城镇土地使用税，是否有优惠政策？
问题一、因失误漏报税是否有征税时效？
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。从上述规定来看，该企业是否属于失误漏税情形呢？因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。但是该企业是根本就没有申报，也没有入账，笔者认为不属于失误漏税，而是会被税局认定为偷税行为并无期限追征。
问题二、滞纳金是否可以超过应纳税额本金？
根据《税收征收管理法》第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。但是根据《行政强制法》第四十五条第二款，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。以上规定相互冲突。强制法出台后，滞纳金加收能否超出本金？
笔者赞成以下观点：行政强制法的滞纳金依据行政决定产生，是逾期不履行而产生；税款滞纳金依据欠缴行为产生。行政强制法的滞纳金从法律文书载明日期届满后起算，税款滞纳金从欠缴之日起算。两者虽然都名为“滞纳金”，实际上根本不是一回事。因此，税务处理决定上已载明的滞纳金，即从税款未缴、少缴之日计算至处理决定出具之日的这一部分滞纳金，应当按照税收征管法的规定，可以超过税款，上不封顶；税款滞纳金应该兼有补偿和督促两种功能，未超出部分相当于利息，超出利息部分则有督促意图，相当于违约金。
问题三、被农民占用并种桉树是否可以免征城镇土地使用税，是否还有其他优惠政策？
根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条下列土地免缴土地使用税：
（一）国家机关、人民团体、军队自用的土地；
（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；
（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；
（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；
（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；
（六）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；
（七）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。
该企业情形是否符合免征土地使用税的情形呢？当地村民私自种桉树是否属于直接用于农、林、牧、渔业的生产用地？根据【国税地198815号】第十条、关于免税单位自用土地的解释：国家机关、人民团体、军队自用的土地，是指这些单位本身的办公用地和公务用地。事业单位自用的土地，是指这些单位本身的业务用地。宗教寺庙自用的土地，是指举行宗教仪式等的用地和寺庙内的宗教人员生活用地。公园、名胜古迹自用的土地，是指供公共参观游览的用地及其管理单位的办公用地。以上单位的生产、营业用地和其他用地，不属于免税范围，应按规定缴纳土地使用税。第十一条、关于直接用于农、林、牧、渔业的生产用地的解释：直接用于农、林、牧、渔业的生产用地，是指直接从事于种植、养殖、饲养的专业用地，不包括农副产品加工场地和生活、办公用地。
笔者认为：从税局角度解释：该企业不是直接从事种植桉树，而是被占用，即使出租给当地村民种植，税局应该也会认定该企业不是直接从事种植的企业，不批准免缴城镇土地使用税。
外资企业何时开始征城镇土地使用税？
八十年代外商投资企业和外国企业通过行政划拨方式取得土地使用权的，按照有关法律、行政法规规定，应当缴纳场地使用费。
1990年我国实行土地有偿使用制度后，生产经营用地一般都需要通过出让的方式取得，并缴纳土地出让金，缴纳土地出让金的外商投资企业和外国企业，不再缴纳场地使用费。外商投资企业和外国企业缴纳场地使用费和土地出让金，不缴纳城镇土地使用税。
内资企业缴纳土地出让金，还要缴纳城镇土地使用税，税负不一致。为公平税负，《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》规定，外商投资企业和外国企业也应按照规定缴纳城镇土地使用税。
【国税函〔2007〕596号】《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》，将外商投资企业和外国企业纳入城镇土地使用税的征收范围，是国家加强土地管理的重要举措，有利于发挥税收的经济杠杆作用，引导各类企业合理、节约利用土地，保护土地资源，公平税收负担。各地对各类企业包括外商投资企业和外国企业，都应严格依照国务院决定和修改后的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的有关规定征收城镇土地使用税。自2007年1月1日起施行。
笔者建议企业向税局书面报告说明企业属外资企业可以从2007年1月1日起计算补缴城镇土地使用税，大大减少了税收成本，但是是针对通过出让方式取得建设用地使用权并取得国土证，而且是已支付出让金，若是划拨用地按相关规定是缴纳场地使用费。
未取得国土证部分土地需要征城镇土地使用税呢？
根据《城镇土地使用税暂行条例》（1988）第二条城镇土地使用税城市、县城、建制镇和工矿区。不包括农村集体所有的土地。在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。
根据上述规定，城镇土地使用税纳税人不包括集体土地的使用者。但2006年4月30日《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税200656号）对此进行了扩大解释，该文规定，“在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。本通知自2006年5月1日起执行，此前凡与本通知不一致的政策规定一律以本通知为准。”该通知将城镇土地使用税的征税范围扩大到集体建设用地。未取得国土证部分土地，应该依据【财税200656号】对未取得国土证部分从2006年5月1日开始计征城镇土地使用税。
若占用的集体建设用地是耕地缴纳耕地占用税，耕地占用税征税范围包括占用的国家所有和集体所有的耕地。耕地是种植农作物的土地，包括菜地、园地。园地包括花圃、苗圃、茶园、果园、桑园和其他种植经济林木的土地。占用鱼塘及其他农用土地建房或从事其他非农业建设视同占用耕地。用已开发的滩涂、草场、水面和林地，由省、自治区和直辖市结合情况确定是否征收耕地占用税。在占用之前3年内属于规定范围的耕地或农用土地，也视为耕地。
因该地块被当地村民种植桉树多年，可否认定为耕地，征收耕地占用税呢？
因该企业是外资企业，全国人大常委会1984年通过的《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》规定，国务院发布试行的税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。因此，现行条例规定：“本条例的规定不适用于外商投资企业。”随着我国经济的高速发展和城市化进程的加速推进，耕地保护的形势越来越严峻，如继续对外商投资企业和外国企业不征收耕地占用税，既有悖于税收公平原则，也会影响税收调控功能的有效发挥。为了贯彻实施最严格的耕地保护制度，公平税负，根据全国人大常委会1993年通过的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》的授权，《条例》删除了现行条例不适用于外商投资企业的规定，同时在有关纳税人范围的规定中增加外商投资企业和外国企业。
《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，自2008年1月1日起施行，第三条 占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本条例规定缴纳耕地占用税。
前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。
第四条 耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收。
统一了内、外资企业耕地占用税税收负担。加强了征收管理，明确了耕地占用税的征收管理适用《中华人民共和国税收征收管理法》。笔者认为应该还会征收耕地占用税。
小结
外商企业在中国大陆经营过程中主要法律风险是涉及合同风险，税务风险，劳资纠纷风险，知识产权，其中税务风险是最专业最复杂最麻烦的，涉及的法律法规太多，风险很大，违法成本很高，若欠缴税款滞纳金相当于年利息18.25%，而且上不封顶，另外还有未缴税额的0.5至5倍的罚款，罚款的滞纳金是每日按罚款数额的百分之三，随着《中华人民共和国税收征收管理法》修改提上议程，2018年12月31日前CRS全球查税在完成对其余所有存量客户的尽职调查程序，识别其中的非居民账户，税务法律风险将成为企业及个人未来潜在的最大风险，提前做好税务规划，合法经营才是长久之计，经营艺术决定您能飞多高，经营合法决定您能飞多远。