第四节 金融工具的计量
一、金融资产和金融负债的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含第十六章第一节收入所定义的重大融资成分或根据第十六章第一节收入规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照其定义的交易价格进行初始计量。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
企业应当根据第二十九章公允价值计量的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：
在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。
在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、金融资产的后续计量
（一）金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债，但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理
1. 实际利率。
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
企业通常能够可靠估计金融工具（或一組类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。
合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。
2. 摊余成本。
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
（1）扣除已偿还的本金。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。
对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定，对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
【例14-18】2x13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72% ，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，即公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59 x（1+r）-1 +59 x（1+r）-2+59x（1+r） -3+59x（1+r）-4+（59 + 1 250）x（1+r）-5=1 000 （万元）
采用插值法，计算得出r=10%，
情形1 ：
根据表14-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
表14-2 单位；万元
|日期|期初摊余成本（A）|实际利息收入(B=Ax10%)|现金流入（C）|期末摊余成本(D=A+B-C)|
|---|---|---|---|---|---|
|2x13年|1 000|100|59|1 041|
|2x14年|1 041|104|59|1 086|
|2x15年|1 086|109|59|1 136|
|2x16年|1 136|114|59|1 191|
|2x17年|1 191|118*|1 309|0|
注:*尾数调整1 250 +59 -1 191 =118（万元）.
（1）2x13年1月1日，购入乙公司债券。
借：债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
（2）2x13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（3）2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（4）2x15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（5）2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
（6）2 x17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 590 000
贷：投资收益 1 180 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：银行存款 12 500 000
贷：债权投资——成本 12 500 000
情形2：
假定在2x15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2x17年末付清。则甲公司应当调整2x15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表14-3所示。
表14-3 单位：万元
|年份|期初摊余成本（A）|实际利息收入(B=Ax10%)|现金流入（C）|期末摊余成本(D=A+B-C)|
|---|---|---|---|---|---|
|2x13年|1 000|100|59|1 041|
|2x14年|1 041|104|59|1 086|
|2x15年|1 139|114|684|569|
|2x16年|569|57|30|596|
|2x17年|596|59**|655|0|
注：*（625 +59）x（1+10%）-1+30 x（1 + 10% ）-2 +（625 +30）x（1 + 10% ）-3= 1 139 （万元）（四舍五入）
**625 x 4.72% =30（万元）（四舍五入）
***625 +30 -596 =59（万元）（尾数调整）
根据上述调整，甲公司的账务处理如下：
（1）2x15年1月1日，调整期初账面余额：
借：债权投资——利息调整 530 000
贷：投资收益 530 000
（2）2x15年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 590 000
债权投资——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成本 6 250 000
（3） 2x16年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息 300 000
债权投资——利息调整 270 000
贷：投资收益 570 000
借：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
（4）2x17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 300 000
债权投资——利息调整 290 000
贷：投资收益 590 000
借：银行存款 300 000
贷：应收利息 300 000
借：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成本 6 250 000
假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率r计算如下：
（59 +59 +59 +59 +59 + 1250）x（ 1 + r）= 1 000（万元）
由此计算得出r = 9.05%。
据此，调整表14-2中相关数据后如表14 -4所示。
表14-4 单位：元
|日期|期初摊余成本（A）|实际利息收入(B=Ax10%)|现金流入（C）|期末摊余成本(D=A+B-C)|
|---|---|---|---|---|---|
|2x13年|1 000|90.5|0|1 090.5|
|2x14年|1 090.5|98.69|0|1 189.19|
|2x15年|1 189.19|107.62|0|1 296.81|
|2x16年|1 296.81|227.36|0|1 414.17|
|2x17年|1 414.17|130.83*|1 545|0|
注：*尾数调整 1 250 + 295 - 1414.17 - 130.83（万元）
根据表14-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2x13年1月1日，购入乙公司债券：
借：债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
（2）2x13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 315 000
贷：投资收益 905 000
（3） 2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 396 900
贷：投资收益 986 900
（4）2x11年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 486 200
贷：投资收益 2 076 200
（5）2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资 应计利息 590 000
——利息调整 583 600
贷：投资收益 2 173 600
（6）2x17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 718 300
贷：投资收益 2 308 300
借：银行存款 15 450 000
贷：债权投资——成本 22 500 000
应计利息 2 950 000
（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
- 对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失， 除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
(1) 以公允价价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。
（2）分类为以公允价值计其变动计入其他综合收益的金融资产所产生资利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该类金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
- 企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
（1）企业收取股利的权利已经确立；
（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；
（3）股利的金额能够可靠计量.
【例14-19】2x13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2x13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
（2）2x14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。
（3）2x15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。
（4）2x16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
（5）2x17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12 500份，取得价款1 260万元。
假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r：
59 x （1 +r）-1 +59x （1 + r）-2 +59 x （ 1 +r）-3 +59 x （1 +r） -4 + （59 + 1250）x（1 + r）-5 = 1 000（万元）
采用插值法，计算得出r = 10%。
表14-5 单位：万元
|日期|现金流入（A）|实际利息收入（B=期初Dx10%）|已收回的本金（C=A-B）|摊余成本余额（D=期初D-C）|公允价值（E）|公允价值变动额（F=E-D-期初G）|公允价值变动累计金额（G=期初G+F）|
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
|2x13年1月1日||||1 000|1 000|0|0|
|2x13年12月31日|59|100|-41|1 041|1 200|159|159|
|2x14年12月31日|59|104|-45|1 086|1 300|55|214|
|2x15年12月31日|59|109|-50|1 136|1 250|-100|114|
|2x16年12月31日|59|113|-54|1 041|1 190|-104|10|
甲公司的有关账务处理如下（具体计算见表14-5）：
(1) 2x13年1月1日，购入乙公司债券：
借：其他债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
其他债权投资一一利息调整 2 500 000
(2) 2x13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借；应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 1 590 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 590 000
(3) 2x14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 550 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 550 000
（4）2x15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 000 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 000 000
（5）2x16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 540 000
贷：投资收益 1 130 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他综合收益一其他债权投资公允价值变动 1 040 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 040 000
（6）2x17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。
借：银行存款 12 600 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 100 000
其他债权投资一利息调整 600 000
贷：其他债权投资——成本 12 500 000
公允价值变动 100 000
投资收益 700 000
【例14-20】2x16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020 000元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元），另发生交易费用20 000元.该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
（1）2x16年1月5日，收到丙公司债券2x15年下半年利息20 000元。
（2）2x16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）。
（3）2x16年7月5日，收到丙公司债券2x16年上半年利息。
（4）2x16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）。
（5）2x17年1月5日，收到丙公司债券2x16年下半年利息"
（6）2x17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2x16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券：
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1040 000
（2）2x16年1月5日，收到该债券2x15年下半年利息20 000元：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（3）2x16年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（4）2x16年7月5日，收到丙公司债券2x16年上半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（5）2x16年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：应收利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（6）2x17年1月5日，收到丙公司债券2x16年下半年利息：
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20000
（7）2x17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券：
借：银行存款 1 180 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 80 000
【例14-21】2x16年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
2x16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
2x16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
2x16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
2x17年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
2x17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2x57年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2x16年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
其他权益工具投资一成本 10 010 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）2x16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）2x16年6月30日，确认股票价格变动：
借：其他权益工具投资——公允价值变动 390 000
贷：其他综合收益———其他权益工具投资公允价值变动 390 000
（4）2x16年12月31日，确认股票价格变动：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 400 000
贷：其他权益工具投资——公允价值变动 400 000
（5）2x17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）2x17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）2xl7年5月20日，出售股票：
借：盈余公积——法定盈余公积 1 000
利润分配——未分配利润 9 000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10 000
借：银行存款 9 800 000
其他权益工具投资——公允 价值变动 10 000
盈余公积——法定盈余公积 20 000
利润分配——未分配利润 180 000
贷：其他权益.工具投资——成本 10 010 000
如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2x16年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理.
（1）2x16年5月6日，购入股票：
借：应收股利 150 000
交易性金融资产——成本 10 000 000
投资收益 10 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）2x16年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）2x16年6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：公允价值变动损益 400 000
（4）2x16年12月31日，确认股票价格变动：
借：公允价值变动损益 800 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 800 000
注：公允价值变动=200 x（4.8 -5.2）= -80（万元）
（5）2x17年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）2x17年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）2x17年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000
交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
投资收益 200 000
三、金融负债的后续计量
（一）金融负债后续计量原则
企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量。
金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。
不属于指定为以公允价价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除累计摊销额后的余额孰高进行计量。
上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本进行后续计量。
（二）金融负债后续计量的会计处理
- 对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
【例14-22】2x16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所慕集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等：公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。
2x16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2x17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。
据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：
（1）2x16年7月1日，发行短期融资券
借：银行存款 100 000
贷：交易性金融负债 100 000
（2）2x16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用
借：公允价值变动损益 20 000
贷：交易性金融负债 20 000
借：财务费用 2 790
贷：应付利息 2 790
（3）2x17年6月30日，短期融资券到期
借：财务费用 2 790
贷：应付利息 2 790
借：交易性金融负债 120 000
应付利息 5 580
贷：银行存款 105 580
公允价值变动损益 20 000
- 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融负债终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融负债的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融负债的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融负债的原实际利率折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融负债账面价值，并在修改后金融负债的剩余期限内进行摊销。
【例14-23】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：
（1）2x13年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2x14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2x15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2x17年1月10日支付2x16年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款支付。
据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如表14-6所示：
表14-6 单位：万元
| 时间 | 2x13年12月31 | 2x14年12月31 | 2x15年12月31 | 2x16年12月31 | |
|---|---|---|---|---|---|
| 年末摊余成本 | 面值 | 8 000 | 8 000 | 8 000 | 8 000 |
| 利息调整 | -245 | -167.62 | -85.87 | 0 | |
| 合计 | 7 755 | 7 832.38 | 7 914.13 | 8 000 | |
| 当年应予资本化或费用化的利息金额 | 437.38 | 441.75 | 445.87 | ||
| 年末应付利息金额 | 360 | 360 | 360 | ||
| “利息调整”本年摊销额 | 77.38 | 81.75 | 85.87 |
相关账务处理如下：
（1）2x13年12月31日，发行债券：
借：银行存款 77 550 000
应付债券——利息调整 2 450 000
贷：应付债券——面值 80 000 000
（2）2x14年12月31日，确认和结转利息：
借：在建工程 4 373 800
贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 817 500
（3）2x15年1月10日，支付利息：
借：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
（4）2x15年12月31日，确认和结转利息：
借：在建工程 4 417 500
贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 817 500
（5）2x16年1月10日，支付利息：
借：应付利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
（6）2x16年13月31日，确认和结转利息：
借：财务费用 4 458 700
贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 858 700
（7）2x17年1月10日，债券到期兑付：
借：应付利息 3 600 000
应付债券——面值 80 000 000
贷：银行存款 83 600 000
四、金融工具的减值
（一）金融工具减值概述
本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。该方法与过去规定的、根据实际 已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发主为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。
企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
- 分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
- 租赁应收款。
- 合同资产。合同资产是指第十六章第一节定义的合同资产。
- 部分贷款承诺和财务担保合同。
损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期侑用损失计提的准备。
预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现，由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如 提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。
企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存 续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。
（二）金融工具减值的三阶段
一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确 认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：
1. 第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准 备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。
2. 第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
3. 第三阶段：初始确认后发生信用减值
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或 源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将切始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
（三）特殊情形
在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的 信用风险进行比较分析。
1. 较低信用风险。
如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的借用风险自初始确认后未显著增用的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
2. 应收款项、租赁应收款和合同资产。
企业对于第十六章收入所规定的、不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过 半年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。
除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、 合同资产和和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
（四）预期信用损失的计量
企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：
通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。
货币时间价值。
在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。
企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：
对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。
対于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量应与按照《企业会计准则第21号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。
对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。
对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其作出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。
对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性但不必识别所有可能的情形。在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。
（五）金融工具减值的账务处理
1. 减值准备的计提和转回。
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该 预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述贷记科目，以下统称“贷款损失准备”等科目）；如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这一情况），则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。
2. 已发生信用损失金融资产的核销。
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根 据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款” “应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应 按其差额借记“信用减值损失”科目。