第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合）
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
根据现行企业会计准则，非同一控制下取得子公司母公司编制购买日的合资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额作为合并商誉在合并资产负债表中列示。
（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
在非同一控制下取得子公司的情况下，母公司为进行企业合并要对子公同的资产负债进行估值，然而子公司作为持续经营的主体，一般情况下即一般不将该估值而产的资产、负债公允价值的变动登记入账其对外提供的财务报表仍然是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制的其提供的购买日财务报表一般也是以各项资产和负债原账面价值为基础编制的。为此，母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的实际上相当于将各项资产、负债的公众价值变动模拟账，然后以购买日子公司各项资产、负债的公允价值为基础编制购买日的合并财务报表。
【例27-16】甲公司20×1年1月【日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及估值确认的资产负债数据如表27-9所示。甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为元，市场价格每股为2.95元甲公司和A公司均为非金融企业，甲公司并购A公司属于非同一控下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：
借：长期股权投资——A公司 295 000
贷：股本 10 000
资本公积 19 500
编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的公允价值与其账面价值的差额分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理
在编制购买日的合并资产负债表时，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销。母公司对非同一控制下取得的子公司长期股权投资进行账务处理时，母公司是按子公司资产、负债的公允价值确定其在子公司所有者权益中所拥有的份额，合并成本超过这一金额的差额则作为合并商誉处理经过上述按公允价值对子公司财务报表调整处理后，在编制合并财务报表时则可以将长期股权投资与子公司所有者权益所拥有的份额相抵销。在非全资子公司的情况下，不属于母公司所拥有的份额在抵销处理时则结转为少数股东权益在抵销处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵销，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。
接【例27-16】，基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关计算如下：
A公司调整后的资本公积=8 000+4 000=12 000（万元）
A公司调整后的股东权益总额=3 200+4 000=36 000（万元）
合并商誉=29 500-36 000×70%=4 300（万元）
少数股东权益=36 000×30%=10 800（万元）
因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵销时，其抵销分录如下：
借：股本 20 000③
资本公积 12 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
商誉 4 300
贷：长期股权投资—A公司 29 500
少数股东权益 10 800
（三）编制合并工作底稿并编制合并财务报表
在按公允价值对子公司财务报表项目进行调整，并编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销处理后，则可以编制购买日合并工作底稿。
根据上述调整分录和抵销分录，甲公司编制购买日合并工作底稿如表27-10所示。
注：222 300=214 000+33 500-36 000+10 800
根据上述合并工作底稿计算得出的合并资产负债表各项目的合并数，则可以编制购买日的合并资产负债表。本例编制的合并资产负债表略。
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。
在对非同一控制下取得的子公司编制合并财务报表时，首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。
再次，则是通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。
【例27-17】接【例27-16】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉为4 300万元。
甲公司和A公司20×1年12月31日的个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表27-11、表27-12和表27-13所示。
A公司在购买日股东权益总额为3 200万元，其中，股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中，股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日存货公允价值增值部分当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均摊销。
1. 甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：
A公司调整后本年净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）
150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。
A公司调整后本年年末未分配利润=280（年初）+9 350-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 650（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 350×70%=6 545（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 545-4 500（分派股利）×70%=32 895（万元）
少数股东损益=9 350×30%=2 805（万元）
少数股东权益的年末余额=10 800+2 805-500×30%=12 255（万元）
2. 甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理的调整：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。
根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100 ①
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司的相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：营业成本 1 100 ②
管理费用 150
应收账款 100
贷：存货 1 100
固定资产 150
资产减值损失 100
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面，甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：长期股权投资 6 545③
投资收益 3 150
贷：投资收益 6 545
长期股权投资 3 150
（3）长期股权投资与所有者权益的抵销。
将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中，其抵销分录如下：
借：股本 20 000
资本公积 12 000
盈余公积 3 200
未分配利润 5 650
商誉 4 300
贷：长期股权投资 32 895
少数股东权益 12 255
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销将甲公司对公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销在合并工作底稿中，其抵销分录如下：
借：投资收益 6 545⑤
少数股东损益 2 805
年初未分配利润 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
年末未分配利润 5 650
（5）应收股利与应付股利的抵销
本例中，A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务极表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：
借：应付股利 3 150
贷：应收股利 3 150
3. 编制合并工作底稿并编制合并财务报表：
根据上述调整分录和抵销分录，甲公司可以编制合并工作底稿如表27-14所示
注：21 395=24 800+（6 645-4 400）+（12 150-14 995）-2 805
甲公司在编制上述合并工作底稿，计算各项目合并数后，根据合并数编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表（略）。
【例27-18】接【例27-17】，甲公司和A公司20×2年12月3日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如表27-15、表27-16和表27-17所示。
A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中，股本为20 000万元资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×2年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼购买后剩余折旧年限为20年，假定该办公楼增加的公允价值在未来20年内平均摊销。
A公司20×2年12月31日股东权益总额为4 400万元，其中，股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。
1. 甲公司编制20×2年度合并财务报表时，相关项目计算如下：
A公司调整后本年净利润=12 000-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850（万元）
A公司调整后本年年初未分配利润=6 800+100（上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1 100（上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650（万元）
公司调整后本年年末未分配利润=560+11 850-2 400（提取盈余公积）-600（分派股利）=9 100（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益11 850×70%=8 295（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=32 895（上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000（分派股利）×70%=36 990（万元）
少数股东损益=11 850×30%=3 555（万元）
少数股东权益的年末余额=12 255+3 555-6 000×30%=14 010（万元）
2. 甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵销处理如下：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。
因购买日公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目，其调整分录如下：
借：存货 1 100 ①
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目其调整分录如下：
借：年初未分配利润 1 100②
年初未分配利润 150
应收账款 100
贷：存货 1 100
固定资产 150
年初未分配利润 100
上述调整分录简化为：
借：年初未分配利润 1 150③
应收账款 100
贷：存货 1 100
固定资产 150
因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目调整分录如下：
借：管理费用 150 ④
贷：固定资产 150
至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对公司长期股权投资权益法核算的影响，调整甲公司对A公司长期股权投资及相关项目其调整分录如下：
借；长期股权投资 6 545 ⑤
年初未分配利润 3 150
贷：年初未分配利润 6 545
长期股权投资 3 150
甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下：
借：长期股权投资 82 956
投资收益 4 200
贷：投资收益 8 295
长期股权投资 4 200
（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。
将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵销。
其抵销分录如下：
借：股本 20 000 ⑦
资本公积 12 000
盈余公积 5 600
年末未分配利润 9 100
商誉 4 300
贷：长期股权投资 36 990
少数股东权益 14 010
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。
将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。其抵销分录如下：
借：投资收益 82 958
少数股东损益 3 555
年初未分配利润 5 650
贷：提取盈余公积 2 400
向股东分配利润 6 000
年末未分配利润 9 100
（5）应收股利与应付股利的抵销。
本例中，A公司本年宣告分派现金股利6000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6000万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：
借：应付股利 4 200 ⑨
贷：应收股利 4 200
3. 编制合并工作底稿并编制合并财务报表：
根据上述调整分录和抵销分录，甲公司可以编制合并工作底稿如表27-18所示。
甲公司在编制上述合并工作底稿后，根据其中的合并数，编制合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表。甲公司编制的合并资产负债表、合并利润表以及合并股东权益变动表略。