营改增不动产分期抵扣的特殊问题探讨

 根据《关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》第二条规定：“增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。”

（一）分期抵扣的适用范围

该公告对属于分期抵扣的不动产及在建工程进行了详细规定，其适用对象是：

（1）增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

（2）纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务、用于新建不动产、或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%                                            的，其进项税额依上述规则。如果购进未达原值50%，全部当期抵扣[if !supportFootnotes][①][endif]。

（3）取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等形式取得的不动产。但不包括房地产企业自行开发销售的房地产项目、融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构建物(道路、桥梁、水坝)。因其不符合长期保持价值，进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

（4）应于2016年5月1日后，取得合法有效的增值税扣税凭证且在规定期限内进行了发票认证。

（二）错过12个月以后40%的抵扣问题

这里如果是尚未认证和认证后第一次逾期抵扣，当然按逾期抵扣的一般规定处理。但如果一般纳税人，已在规定期限认证，且已进行60%的进项税额抵扣，但错过了12个月以后40%的抵扣，税收实务上该如何处理为宜呢[if !supportFootnotes][②][endif]？

对此问题。理论上有两种观点：一种观点认为文件规定“第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。”除国家税务总局公告2011年第78号第二条规定的五种特殊情形下，40%进项税额的抵扣额必须在第13个月抵扣，过期作废。第二种观点认为，除特殊情形提前抵扣外，错过抵扣期的，40%进项税额可以继续抵扣。

（三）个人观点

若从税收征收的便利性和机械税收司法而言，第一种观点确有道理。但本人支持第二种观点。具体理由如下：

首先，40%进项税额可以继续抵扣，符合税收原理和税收构成要件。从税收构成要件而言，税收的实体关系，现在普遍认为属于脱离行政法范畴的一种公法债权债务关系。因此，可以类推私法上债权债务关系的产生、成立、变更和解除。即40%进项税额的抵扣属于税务机关应承担的债务。在40%进项税额逾期未申报抵扣的情形下，并不能必然得出税企之间的债权债务关系已经解除、抵消或灭失的结论。

其次，40%进项税额可以继续抵扣，符合实质税收法定原则。如果将第二次抵扣期限机械理解为必须是在13个月，可能符合形式法定。但是，就税收法定原则的实质而言，其起源于宪法对公民财产权益的保护[if !supportFootnotes][③][endif]，如果错过13个月后不能抵扣，也即纳税人的既得抵税利益丧失，这无疑是对公民财产权的侵害，不符合宪法对公民财产权益保护的精神。另外，因过期认定纳税抵扣条件的丧失，也不符合合理行政所要求的合理原则、比例原则和正当原则。

再次，40%进项税额可以抵扣，没有侵害国家财政公共利益。分期抵扣的规定，属于公法上债权债务关系的特别情形，将本该抵扣的税额滞后抵扣，这背后的立法原由，主要是基于国家保持税收持续稳定的考虑。从经济角度而言，因为通货膨胀、利率等原因，金钱具有时间价值，税额的滞后抵扣，在时间上推迟早应抵扣额，没有侵害到国家的财政收入。

四、余论

增值税制的设计思想是建立增值税专用发票制度，实施凭票扣税法，通过增值税发票抵扣链条的有序运行来实施增值税征收管理。所以在纳税义务发生日期、认证日期和申请抵扣日期上，为维持税收秩序的稳定，体现出较强的法定性。但具体到“营改增”不动产分期抵扣问题上，本人认为——应在税收秩序与公民财产权之间有所平衡——40%进项税额在分期抵扣条件下错过第二次抵扣期的，仍可继续抵扣情形，这样才是此条款合目性的解释。当然，需要注意的是，此种延迟抵扣在一定程度上扰乱了国家财政的税收秩序，故应对纳税人延迟期限作一定限制。因税收实体法律关系满足债权债务一般之法律关系特点，故可参考合同法中关于权利时效灭失的一般规定[if !supportFootnotes][④][endif]，从增值税进项税额第二次抵扣期满一年后，纳税人向国家申请第二次进项税额抵扣的权利消失。这里的一年当然为除斥期间。 

另外，跳出规范的本身，现行《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》分两年抵扣的政策出台，目的在于减少第一年进项税额抵扣过大，造成对政府财政收入的冲击。但现在看来，其政策实施的目的或早已超出其承受之重。一是从抵扣的作用来看，从第二年开始，该抵扣的进项税额为上年剩余的40%抵扣额和当年该抵扣的60%，本质上相当于一次性全部抵扣。二是从抵扣的执行流程设计来看，不动产分期抵扣程序复杂，容易出错。比如，在建工程支出中，很多项目不是同一时间进行，收到的也是多家单位发票，就每一笔支出都要单独建立抵扣台账。而金税三期系统也没有完善的到期提醒功能，等。极容易导致纳税人错过抵扣期[if !supportFootnotes][⑤][endif]。三是从政策实施的经济效果来看，不利于中小企业的发展。对中小企业而言，纳税规模小，对财政收入影响小，相比于规模企业而言，投入于纳税管理的人力、物力成本却反而增加了。所以，从整个社会经济成本而言，不动产进项税额的分期抵扣政策，更应作为一个过渡时期的政策，待财政收入平稳后，进行废止。