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前文提要：
第11话：法律法规对审计师来说有直接影响和间接影响财务报表重大金额和披露两类。对于直接影响类审计师需要获取充分、恰当的审计证据。
——对应课本知识点：前任注册会计师和后人注册会计师的沟通（第十四章 第二节）
三、前任注册会计师和后任注册会计师的沟通
这张底稿不是每一次审计都需要制作。这张底稿是当会计师事务所发生变更时，后任会计师事务所的注册会计师才需要做的底稿。这个可以理解为是前任会计师事务所和后任会计师事务所的沟通。对于在同一个会计师事务所连续审计的审计客户来说，并不需要这张底稿。如果只是同一个会计师事务所内部更换注册会计师，也不需要做这张底稿。这里说的前任注册会计师和后任注册会计师，更多地可以理解为前任的会计师事务所和后任的会计师事务所。后面如果没有特别指明，前任注册会计师和前任会计师事务所，后任注册会计师和后任会计师事务所，是同一概念。
前任注册会计师包括了被审计单位主动解聘了会计师事务所，还有会计师事务所主动拒绝续任被审计单位、会计师事务所业务做一半发现兜不住半途解约的情形。
极端情形就是当前任会计师事务所的注册会计师发现做再多的审计程序也没办法发表标准审计意见，准备向被审计单位发表非标准的审计意见（现任发标准意见的话兜不住），而被审计单位不接受前任会计师事务所发表的审计意见，而准备更换了另一家愿意发表他们能接受的审计意见的会计师事务所，这种情况可以说是“购买审计意见”。如果这个时候，后任注册会计师通过和前任注册会计师进行沟通，从前任注册会计师那了解了（潜在）被审计单位更换事务所的原因以及（潜在）被审计单位的情况，发现自己也只能发表同样的审计意见（后任也发现发表标准意见真的兜不住），后任就可以拒绝接受委托。这种机制的存在，使得委托人不敢随便解聘前任注册会计师，使前任注册会计师的利益（节操）得到保护。
1、接受委托前的沟通
在初步业务约定底稿的时候我也已经提及过，会计师事务所在考虑是否接受（潜在）被审计客户时需要与这个（潜在）被审计客户的前任会计师事务所进行沟通。接受委托前的前后任沟通，是由后任注册会计师主动发起的，而且是必要的审计程序，不可省略。如果没有进行必要的沟通，则应视为后任注册会计师没有实施必要的审计程序。
为什么这样说应当由后任注册会计师主动发起呢，一方面原因是教材中的官方原因解除业务约定后前任会计师事务所已经不再承担审计责任和风险，而另外一方面则是前任注册会计师往往不知道谁是自己的后任注册会计师，让他沟通他也沟通不了呀；而且前任注册会计师对被审计单位毕竟有保密的义务，在被审计单位同意后任注册会计师与前任注册会计师沟通之前，前任注册会计师不能随便发起沟通。
在前后任注册会计师的沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。其理由在于，如果前任注册会计师与被审计单位解除了业务约定，就不再对滞后的财务报表审计承担任何责任和风险，通常也不会关注后任注册会计师的审计计划和审计程序。
只有后任注册会计师主动与前任注册会计师进行沟通，才有可能在更大程度上发现财务报表中潜在的重大错报，以降低风险。
——《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》《第十四章 审计沟通 第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》
值得一提的是，当被审计单位的后任会计师事务所是由投标方式承接审计业务的时候，后任会计师事务所仅指中标的会计师事务所。前任会计师事务所只需要对中标的会计师事务所的询问进行答复即可，不需要对所有投标的会计师事务所进行答复。
在前后任注册会计师沟通的时候，可以采取书面或口头的形式进行。由于审计工作有雁过留痕，必须记录所有工作内容的要求，所以一般会有书面的沟通函作为记录。沟通至少包括以下核心内容：
（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题；
如果发现被审计单位的管理层并不诚信，各种吹牛皮，隐瞒。那风险有点大啊，还是不要接手算了。
（2）前后任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。
如果明知道有重大会计差错，给被审计单位提出来了，被审计单位都不配合，感觉风险也很大啊，还是不要接手算了。
（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注内部控制缺陷。
也是从另外一方面描述管理层是否诚信。
（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
换事务所的原因很多，收费问题，还有合作年限问题，服务问题等等。但如果被审计单位是基于想“购买审计意见”换会计师事务所，还是谨慎的好。
而前任注册会计师在答复后任注册会计师的询问时，应当基于自己了解到的事实向后任注册会计师是无所作出充分答复。当回答收到被审计单位的限制或存在法律诉讼顾虑时，前任注册会计师要告诉后任注册会计师“我的答复基于什么原因是有限的。”
讲了这么多，都是在讲被审计单位同意后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通。那当然还有被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或者限制前任注册会计师的回答范围的情形。这个时候，作为后任会计师就应该要更加敏感一些——为什么不同意我和前任注册会计师沟通呢，这里面到底有什么猫腻呢？是被审计单位不诚信心虚，还是有什么其他内情呀？那我要想想要不要接受你的委托了。
2、接受委托沟通后的沟通
一般来说，在接受委托前的沟通是必要的审计程序，所以在实务工作中这一阶段有机会接触到。但接受委托后的沟通就不是必要的审计程序了，他是后任注册会计师根据审计工作觉得有需要才进行的。这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项。
在实务中，很少有能够查阅前任会计师事务所的工作底稿的情形。教材中也描述了，接受委托前，前任注册会计师允许后任注册会计师查阅其审计工作的情况几乎不存在。
接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。
——《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》《第十四章 审计沟通 第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》
原因是，首先是由于前任注册会计师有对被审计单位的保密义务，所以如果要查阅前任会计事务所的工作底稿，必须获得被审计单位的同意。所以前任会计师事务所在提供工作底稿前，会考虑进一步从被审计单位处获取一份确认函；其次，前任注册会计师的工作底稿，毕竟是前任注册会计师的劳动成果，所有权属于前任注册会计师。后任注册会计师接受委托后，审计责任就转移到后任注册会计师身上了。但根据人是懒惰的，如果前任注册会计师提供了自己的工作底稿给后任注册会计师，后任注册会计师有的可能就会说，前任注册会计师已经审计过了啊，我照抄他底稿就行了，出什么事也可以甩锅给前任注册会计师了。鉴于以上可能，前任注册会计师一般不会向后任注册会计师提供自己的底稿，如果前任注册会计师为后任注册会计师提供自己的工作底稿，也应当向后任注册会计师获取确认函，在确认函内列明后任注册会计师工作底稿的使用目的、范围和责任。
假使后任注册会计师得到了允许，查阅前任注册会计师关于财务报表的工作底稿，他可以在查阅的过程中考虑期初余额的审计是否获取了充分、适当的审计证据，能不能直接使用前任注册会计师报告上面的年末金额（已审计金额）作为本年的已审计期初金额。
但是，我们后任注册会计师不要忘记，前任注册会计师已经与被审计单位解约，所以实际上已经没有了后续年度的审计责任。因此，后任注册会计师不能借口我没对被审计单位执行期初余额进行审计，我只是看了前任注册会计师的底稿的出的结论，期初余额有问题是前任注册会计师的错。也不能随意地对外宣扬、评价前任注册会计师的工作底稿，更不能在审计报告中表明，审计意见是全部或部分依赖前任注册会计师的审计报告或工作。
为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任注册会计师可以考虑同意前任注册会计师在自己查阅工作底稿过程中可能做出的限制。例如：
（1）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；
（2）在查阅工作底稿后，不对任何人做出关于前任注册会计师的审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论；
（3）当涉及前任注册会计师的审计质量时，后任注册会计师不应提供任何专家证词、诉讼服务或承接关于前任注册会计师审计质量的评论业务。
——《 2017年注册会计师全国统一考试辅导教材 审计 》《第十四章 审计沟通 第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》
3、发现前任注册会计师审计的财务报表存在重大错报时的处理
如果在查阅工作底稿，或者执行期初余额审计过程中，后任注册会计师发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报。后任注册会计师应该通过被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师应当要求被审计单位安排三方会谈，商量如何妥善处理。如果被审计单位拒绝联系前任注册会计师进行三方会谈，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或者虽然举行了三方会谈，但后任会计师事务所对处理结果不满意。那要么后任会计师事务所就要退出当期审计业务（兜不住，我跑路还不行吗）；要么就判断重大错报对审计业务的潜在影响，考虑发表恰当的审计意见（可能发表非标准审计意见）；还可以向法律顾问进行咨询如何处理这种情形。
-------未完待续------
下集预告：第13话 CPA审计预习书（第13话）——其他项目底稿之注册会计师利用他人工作（四）