我国于2005年7月21日宣布开始实施以市场供求为基础的、参考一揽子货币进行调节、有管理的浮动汇率制度。汇率改革以来，在国际市场美元对欧元和日元等货币的汇率波动较大，尤其是在由华尔街引起的金融危机逐渐演变为全球性金融危机后，全球的金融市场发生了剧烈的动荡，各种货币之间的汇率频繁出现较大幅度的变动，其中最为明显的为澳元。2008年7月至10月短短3个月内，澳元兑美元的汇率由历史最高点的0.985跌至0.6011，累计变动幅度高达39%；2009年1月到10月，澳元兑美元汇率又持续走高，由0.6011攀至1.000，涨幅达到50%。企业按照现有的汇兑损益处理规则执行，由于汇率的大幅变动，在企业账面上形成汇兑损益完全不稳定现象。本文通过对近年来汇率市场的剧烈变动，探讨汇兑损益处理规则的危害及应对措施。
关键词：汇兑损益；汇率变化；历史汇率
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2011年12月2日
一、汇兑损益的形成及列示方式
根据我国现行外币折算规则，企业汇兑损益的产生有两种情况：第一种情况是企业在日常发生两种货币之间的兑换业务时，由于两种货币记账汇率有差异，将两种外币分别折算成记账本位币金额的差额确认为汇兑损益。或是一种外币对人民币结售，由于当月该外币的记账汇率和结售汇时银行的即时汇率有差异而形成的汇兑损益；第二种情况是在企业每个会计期末编制财务报告时，需将所有外币账户按照期末记账汇率折算为人民币的金额，并将折算的人民币金额与该外币账户相对应的人民币的期末余额之间的差额，确认为汇兑损益，如外币库存现金、银行存款、短期借款以及外币结算的债权债务的期末余额。企业因以上两种情况确认的汇兑损益被合并计入企业账面的财务费用科目，在期末编制会计报表时，反映在企业的利润表上第6行财务费用中。（表1）
从现行的利润表中，我们能够看出，反映企业实际开支的成本、税金、销售费用和管理费用都单独列示在利润表中，以公允价值计价引起的变动收益也单独列示，唯独只有财务费用中既包括企业实际形成利息支出等费用，又包括因汇率变动导致的已实现和未实现汇兑损益。
二、现行汇兑损益处理规则的潜在危害
（一）汇兑损益导致利润指标难以反映企业真实业绩
第一种情况的汇兑损益是确实已经发生的并造成了公司实际的收益或损失，如2008年中国中铁正在实施的澳大利亚项目需要大量澳元，因此该公司需要卖出港币买入澳元，而当时澳元突然上涨，公司必须花费更多的港币去购买澳元，体现在这笔外币兑换业务的会计处理上，公司付出了汇兑损失也并为之付出了相应的资金。
第二种情况是在将期末外币金额与人民币金额的折算汇率调整为期末记账汇率时，产生的汇兑损益，并且按照现行外币折算规则要求将这部分汇兑损益记入企业的会计账簿中，但是这种汇兑损益实际上只是形成企业账面上的损益，并未对企业的实际现金流量造成影响，也就是说企业并没有为此多付或者少付出资金而形成企业的实际损益，并且随着今后汇率的不断变化，这种对应于外币期末余额因汇率变化形成的汇兑损益也将不断发生变化。
综上可知，企业账面形成的汇兑损益是由于企业持有的外币资产和外币债务不匹配而产生的。由于外币资产和外币债务的币种和金额的不匹配，导致公司必须进行适当的外汇交易以满足日常经营的需要，这也使企业在会计期末因汇率变动导致企业外币资产和外币债务的余额产生的汇兑损益不能抵消，企业对期末外币债权债务余额进行会计记账调整时使企业账面出现较大的汇兑损益，这只是公司账面上的数字，而非公司真正发生的损失，但是却因为所占金额较大，对公司的利润造成极大的影响。而公司实际发生的、真正影响了外币收付实际流量的汇兑损益很小，从此，企业的利润表中加入了浮动盈亏的元素。
（二）汇兑损益的处理规则加大纳税人的税收遵从成本和管理成本。现实中，随着国际交易的频繁，所有涉外企业的外币业务都比较复杂并且跨越会计期间较长，而企业按照外币折算规则在会计期按照汇率变动对外币货币性项目计算的汇兑损益是按照该项目统一计算的，不是按照每笔款项逐笔计算；而税法上根据历史成本原则需要企业的外币货币性项目只有在实际处置或结算时，对处置或结算取得的价款扣除该项目历史成本后的差额，计入当期的应纳税所得额。根据税法规定，企业在实际结算时必须要清楚记录结算项目是哪一笔，该笔货币项目入账时的历史成本是多少，但是针对税法要求的这些数据在现有财务报表上都无法直接取得，导致财务人员如果不查阅以前年度入账时的会计记录，就无法正确计算出当年应纳税所得额，使企业的税收遵从和管理成本加大。
（三）汇兑损益的处理规则违背税收公平原则。面对如此庞大繁琐的纳税计算过程，目前多数企业在年度纳税申报时采用会计账面得出的汇兑损益计算应纳税所得额，这种简化的纳税处理行为，以会计利润为主。企业的外币资产和负债的账面价值根据现行的汇率变动来记录，浮动盈余计入利润表中，将未实现的汇兑损益作为计算当期应纳税所得额的基础，必然会导致企业当期多缴纳或少缴纳所得税，对企业年度纳税申报造成混乱，致使国家应该征收的税收可能没有收到，不应征收的税收却多征收了，这无疑动摇了我国税法立法的本质，违背税收公平的原则。税法要求税收公平，税收公平原则被视为当代税收的首要原则，即指税收应当尽量使每个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的税收负担保持平衡。这一原则要求税收必须普遍征税和平等征税，也不能允许未实现亏损抵税。因此，税收公平原则就是要求企业提供不包含预期的、具有法律证明力的纳税申报数据，即历史成本数据。而现行的汇兑损益处理规则却是加大了会计与税法之间的差距，在汇率变动较大期间，甚至会造成企业不应该缴税或者超额缴税的情况出现，造成纳税人之间的严重不公平，对税收公平和税收效率构成挑战并且损害国家的利益。
三、应对措施
（一）采用历史汇率记账，报表中并行列示历史汇率与现行汇率信息。历史成本会计信息是对法律事实的忠实记录，它对于依法记账、依法纳税、依法分配具有不可替代的价值，因而是社会经济统计、宏观经济调控、税收监管、经济秩序监管等方面所必需的信息。因此，本文提出在企业外币业务发生后的确认、计量和列报的过程中，采用历史汇率记账模式。其主要表现是企业在日常记账时按照历史汇率记账，并于期末直接生成按照历史汇率记账的折算出来的人民币金额，用于期末报表的填报，将不具有法律证据力的为实现收益进行隔离，以切实增强会计资料的真实和法律证据力。同时，将按照现行汇率折算的会计信息并行列报到会计报表的另一列，这样可以解决确定可分配利润、依法纳税、评价企业业绩和为宏观经济调控提供真实的统计数据等会计难题。
（二）加强对外币折算过程的披露。我国现行对外币折算差额的披露要求粗放，要求上市公司在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法，至于年度内汇率是否有变化，年底按照何种汇率折算等等都均未提及。而以现行汇率为主的外币折算规则形成的金融预期信息能够增强公众公司财务信息的透明度，能够帮助企业管理当局尽快识别投资决策和金融监管的问题所在，并采取相应的对策也具有一定的积极意义。因此，本文提出在企业对外进行报表披露时，针对外币报表折算方面，结合改革后以历史汇率计量的情况，对折算项目使用的历史汇率、现行汇率均予以详细披露，按照不同汇率分别形成企业利润表汇兑损益金额及项目内容，不应只简单披露外币报表的折算方法。在表外根据汇率变动进行有根据的预测和估计能够作为财务会计信息的必要和有用的补充，从而增进财务会计与报告的实用性，为持不同目的的报表使用者提供更加详细、有用的信息。
（作者单位：中国铁建电气化局集团第二工程有限公司）
主要参考文献：
[1]陈苑红.国际会计的三大难题及其对会计理论的挑战.会计研究，1990.3.
[2]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨－市场价格、历史成本、现行成本与公允价值.会计研究，2006.9.
[3]黄万涛.如何看待汇兑损益对公司利润的影响.冶金财会，2004.6.
[4]周华，刘俊海，戴德明.法律制度、金融预期与会计准则.中国人民大学学报，2009.6.
[5]邹玉桃.完善外币汇兑损益会计与税务处理规范的思考.湖南财经高等专科学校学报，2009.25.122.