税务检查前已补缴的税款如何定性

  偷税数额一定小于等于应补税额吗？已补缴的税额如何定性？一般情况下，偷税数额小于等于纳税人应补缴税额，但是在税务机关检查时，纳税人已经补缴了前期的应纳税额，此补缴的税额如果定性为偷税，就会产生偷税数额大于应纳税额的现象。但是能否定性为偷税，目前业内存在两种不同观点。

    第一种观点：不定性偷税。例如，2018年5月，税务机关在检查时发现：某纳税人在2018年1月少计收入，造成1月少缴税额10万元，该纳税人在2018年3月将1月应缴纳的10万元税款补缴。在对上述违法事实不定性偷税的情况下，偷税数额为零元，没有偷税罚款额。因纳税人已经补缴了税款，补缴税额为零元，但需要补缴滞纳金。此种观点就不会产生偷税数额（零元）大于应补税额（零元）的现象。

    第二种观点：定性偷税。上述案例中，假定认定该纳税人偷税10万元，原因是纳税人已经在3月进行了补缴，所以应补税额为零元，但需要补缴相应的滞纳金。此种观点就会产生偷税数额（10万元）大于纳税人应补税额（零元）的现象。

    笔者赞同第二种定性偷税的观点。原因在于：

    一是从偷税的定义分析。《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的是偷税。根据偷税定义，纳税人采取上述行为造成某纳税期不缴或少缴税款的就是偷税，而不论纳税人是否在其他纳税期自行补缴。上例中，纳税人虽然在3月补缴了1月的税款，但事实上已经造成了1月不缴少缴税款10万元的事实，根据《税收征收管理法》规定，应该定性为1月偷税10万元。偷税是某个时点（1月）是否存在不缴少缴税款的事实，而不是经过数月后的某个时点（5月）是否还存在不缴少缴税款数额。

    二是从不定性偷税进行反向推理。上述不定性偷税的观点是基于：在下发决定性文书前纳税人已经进行了补缴，没有造成不缴少缴税款的事实。但此观点不成立的原因在于：如果税务机关在2月进行税务检查，纳税人还没有进行补缴，此时就要定性为偷税。从而造成由于税务部门检查时间的不同，对同一违法行为的定性就不同。此做法势必造成不公平。

    笔者认为：同一违法事实定性应该一致。是否定性偷税，要看纳税人采取的偷税手段是否造成了某个纳税期不缴少缴税款的事实，而不能以税务机关检查时纳税人是否还存在不缴少缴税额进行判定，所以在实际工作中会出现偷税数额有可能大于应补税额的现象。

    （作者:单荣霞   单位：国家税务总局北京市税务局）