关于税收优惠填报口径的问题

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）通知第三条第六款规定：“税收优惠填报口径。对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”

一直以来，我对这条规定没有仔细琢磨，直到上星期有人问我：“免征所得额项目所得为负数，是否还需要填写纳税调整表第17行次“减、免税项目所得”，是直接填写负数么？”

在研究具体填报方法时，我想到了148号文件的上述这条规定。为了理解这个问题，我们可以通过举例说明。

例：甲企业本年会计利润，减免税所得，应税所得分别为以下几种情况：

情况1：本年利润 70 ，减免税所得 10 ，应税项目所得 60，应纳税所得额60

情况2：本年利润-70，减免税所得10，应税项目所得-80，应纳税所得额-80

情况3：本年利润70，减免税所得-10，应税项目所得80，应纳税所得额80

情况1：一般企业的正常情况，申报主表中“利润总额”填写70，纳税调整表“减、免税项目所得”及申报主表纳税调整减少额填写10，因此应纳税所得额为60。

情况2：当企业应税所得为亏损时，不能因为应税项目所得为负数，就不填写纳税调整表进行纳税调减。此时如果企业减免税所得为正数，还可以继续享受税收优惠，调减应纳税所得。不过由于本期应纳税所得额为负数，因此达到的效果就是增加了企业亏损数额，不过亏损可以在以后年度弥补，因此税收优惠延期到以后年度通过弥补亏损来享受。这就是148号文件说的“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”这半句话的含义。

情况3：由于前述情况2中减免税所得不能弥补应税项目亏损，根据对等原则，总局在148号文件规定“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”，这是148号文件此条款最核心的内容。根据这条规定，在填写申报表时，即使减免税所得为-10，也应该在纳税调整表中填写-10，在申报主表纳税调减一栏填写-10，应纳税所得额等于70-（-10）=70+10=80。即不能用应税项目所得80弥补免税所得的亏损。

总结：通过以上这个例子可以看出，申报表主表隐含的逻辑关系就是“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”，为了做到对等公平，总局通过148号文件规定了“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”，因为有了此项规定，即使免税项目所得为负数，也应该填写到纳税调减栏目中，计算应纳税所得额。