第二节 债务重组的会计处理
一、债权和债务的终止确认
债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
由债权人与债务人之间进行的债务重组涉及债权和债务的认定，以及清偿方式和期限等的协商，通常需要经历较长时间，例如破产重整中进行的债务重组只有在符合上述终止确认条件时才能终止确认相关债权和债务，并确认债务重组相关损益，对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。
对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入“投资收益”科目。
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。同样地，由于债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。
（二） 修改其他条款
对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后做出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款做出了实质性修改。如果做出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款做出“实质性修改”形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担“实质上不同”的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。其中，如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
（三）组合方式
对于债权人，与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债务的合同条款做出了实质件修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。
对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。
二、债权人的会计处理
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。
1. 债权人受让金融资产。
债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。但是，收取的金融资产的公允价值与交易价格（即放弃债权的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。
2. 债权人受让非金融资产。
债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：
（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。
（2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于资产的税金等其他成本。
（3）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。
（4）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素 。
（5）生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。
（6）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
3. 债权人受让多项资产。
债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额记入“投资收益”科目。
4. 债权人受让处置组。
债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量。然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价以后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
5. 债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别。
债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
（二）修改其他条款
债务重组采用以修改他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产。新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。
（三）组合方式
债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值间的差额，记入“投资收益”科目。
三、债务人的会计处理
（一）债务人以资产清偿债务
债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
1. 债务人以金融资产清偿债务。
债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。
2. 债务人以非金融资产清偿债务。
债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益一债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面介值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，应当将所清偿债务账面价之与存货等相关资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。
（二）债务人将债务转为权益工具
债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。
（三）修改其他条款
债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。対于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。
（四）组合方式
债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价之计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“三（三）修改其他条款”部分的内容，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。
【例19-1】2x20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2x20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。
（1）债权人的会计处理。
2x20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值87万元与评估费用4万元的合计91万元。甲公司的账务处理如下：
借：无形资产 910 000
坏账准备 70 000
投资收益 10 000
贷：应收账款 950 000
银行存款 40 000
（2）债务人的会计处理。
乙公司10月22日的账务处理如下：
借：应付账款 950 000
累计摊销 100 000
无形资产减值准备 20 000
贷：无形资产 1 000 000
其他收益——债务重组收益 70 000
承【例19-1】，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。
分析：10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账91万元与公允价值减出售换用87 - 1 = 86（万元）孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下：
借：持有待售资产——无形资产 860 000
坏账准备 70 000
资产减值损失 60 000
贷：应收账款 950 000
银行存款 40 000
【例19-2】2x19年2月10日，甲公司从乙公司购买一枇材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2x19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲 公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。
2x19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。
2x19年8月2日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。
2x19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元.
假定不考虑其他相关税费
（1）债权人的会计处理。
乙公司的账务处理如下：
① 6月30日：
借：公允价值变动损益 150 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
② 8月12日：
借：公允价值变动损益 90 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 90 000
③ 10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值76万元与相关税费1.2万元的合计77.2万元：
借：长期股权投资——甲公司 772 000
交易性金融资产——公允价值变动 240 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
银行存款 12 000
（2）债务人的会计处理.
10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费15万元。甲公司的账务处理如下：
借；应付账款 1 000 000
贷：实收资本 250 000
资本公积——资本溢价 495 000
银行存款 15 000
投资收益 240 000
【例19-3】2x19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2x20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组，乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不含增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。
抵债资产于2x20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。
乙公司以摊余成本计量该项债权，2x20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
甲公司以摊余成本计量该项债务。2x20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。
甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。
（1）债权人的会计处理。
低值易耗品可抵扣增值税=90 x 13% =11.7（万元）
设备可抵扣增值税=75 x 13% =9.75（万元）
低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90：75）对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。
低值易耗品的成本=90/（90 +75）x（210 -23.55 -11.7 -9.75）=90（万元）
固定资产的成本=75/（90 +75）x（210 -23.55 - 11.7 -9.75）=75（万元）
2x20年9月20日，乙公司的账务处理如下：
① 结转债务重组相关损益：
借：低值易耗品 900 000
在建工程——在安装设备 750 000
应交税费——应交增值税 214 500
交易性金融资产 210 000
坏账准备 190 000
投资收益 75 500
贷：应收账款——甲公司 2 340 000
② 支付安装成本：
借：在建工程——在安装设备 15 000
贷：银行存款 15 000
③ 安装完毕达到可使用状态：
借：固定资产——xx设备 765 000
贷：在建工程——在安装设备 765 000
（2）债务人的会计处理：
甲公司9月20日的账务处理如下：
借：固定资产清理 920 000
累计折旧 400 000
固定资产减值准备 180 000
贷：固定资产 1 500 000
借：固定资产清理 6 500
贷：银行存款 6 500
借：应付账款 2 340 000
贷：固定资产清理 926 500
库存商品 700 000
应交税费——应交增值税 214 500
债券投资——成本 150 000
其他收益——债务重组收益 349 000
【例19-4】A公司为上市公司，2x16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2x19年12月31日到期），年利率6%，按年付息，A公司已按时支付所有利息。2x19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2x20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：（1）A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金9 000万元，该房产账面原值9 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；（2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A公司股票于2x20年1月12日的收盘价为4元/股；（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500万元展期至2x20年12月31日，年利率8% ；如果A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。
B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2 x20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为9 500万元。2x20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2x20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备，2x20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。
A公司以摊余成本计量该贷款，截至2x20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费。
（1）债权人的会计处理。
A公司与B银行以组合方式进行债务重组，同时涉及以资产清偿债务、将债务转为权益工具、包括债务豁免的修改其他条款等方式，可以认为对全部债权的合同条款做出了实质性修改，债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时应当终止确认全部债权，即在2x20年5月9日该债务重组协议的执行过程和结果不确定性消除时，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融资产。
债权人B银行的账务处理如下：
① 3月2日：
投资性房地产成本=放弃债权公允价值4 600万元-受让股权公允价值2 000万元-重组债权公允价值1 500万元=1 100万元
借：投资性房地产 11 000 000
贷：贷款——本金 11 000 000
② 3月31日：
借：信用减值损失 1 000 000
贷：贷款损失准备 1 000 000
③ 5月9日：
受让股权的公允价值=4.02 x500 =2 010（万元）
借：交易性金融资产 20 100 000
贷款——本金 15 000 000
贷款损失准备 4 000 000
贷：贷款——本金 39 000 000
投资收益 100 000
（2）债务人的会计处理。
该债务重组协议的执行过程和结果不确定性于2x20年5月9日消除时，债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，可以确认债务重组相关损益，并按照修改后的条款确认新金融负债。
债务人A公司的账务处理如下：
① 3月2日：
借：固定资产清理 8 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 12 000 000
借：长期借款——本金 8 000 000
贷：固定资产清理 8 000 000
② 5月9日：
借款的新现金流量=1 500 x （1 +8% ）/（1 +6% ）= 1 528.5（万元）
现金流变化=（1 528.5 - 1 500）/1 500 = 1.9% < 10%
因此针对1 500万本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。
借：长期借款——本金 42 000 000
贷：股本 5 000 000
资本公积 15 100 000
长期借款——本金 15 285 000
其他收益——债务重组收益 6 615 000
本例中，即使没有“A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，其他债权调整承诺随之失效”的条款，债务人仍然应当谨慎处理，考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。