企业年金和职业年金的个人所得税处理
彭怀文
我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄养老保险三部分组成。其中，补充养老保险包括企业年金和职业年金。
职业年金，是指机关事业单位及其工作人员在参加机关事业单位基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。
企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。
《机关事业单位职业年金办法》（国办发〔2015〕18号）明确，职业年金所需费用由单位和工作人员个人共同承担，全部的缴费都计入本人职业年金个人账户。单位缴费和个人缴费都计入本人职业年金个人账户。职业年金基金投资运营收益，按规定计入职业年金个人账户。
《企业年金办法》（人力资源和社会保障部、财政部令第36号）规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业年金基金实行完全积累，为每个参加企业年金的职工建立个人账户，按照国家有关规定投资运营。企业年金基金投资运营收益并入企业年金基金。
职业年金的缴费比例固定的，单位按缴费基数的8%，个人按缴费基数的4%；而企业年金的缴费比例是弹性的，由企业和职工在规定的范围内协商确定，其中企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。
1.补充养老保险的个人所得税处理
《财政部、国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》（财税﹝2005﹞94号）规定：为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时应作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税；因各种原因退保，个人未取得实际收入的，已缴纳的个人所得税应予以退回。
2.年金递延纳税政策
年金递延纳税，是指在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。
2013年12月份，为促进我国多层次养老保险体系的发展，在研究借鉴发达国家通行做法的基础上，根据个人所得税法相关规定，财政部、国家税务总局、人力资源和社会保障部联合印发了《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税﹝2013﹞103号），出台了企业年金、职业年金个人所得税递延纳税政策。2018年12月，根据新修订的《个人所得税法》相关规定，《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税﹝2018﹞164号）对个人实际领取时的个人所得税政策做了适当的调整。
（1）企业年金和职业年金缴纳时的个人所得税处理
①企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。
②个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。
③超过上述第①项和第②项规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴，并向主管税务机关申报解缴。
④企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。
职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。
特别说明：
新《个人所得税法实施条例》第十三条明确规定，《个人所得税法》规定居民个人综合所得收入额中可以扣除的“依法确定的其他扣除”，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金。因此有人认为，自2019年1月1日起，对于个人依照《企业年金办法》《机关事业单位职业年金办法》缴付的企业年金、职业年金，可以在综合所得计缴个人所得税时，在收入额中可以全额扣除。不再受《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，只能在收入额中扣除“不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分”。
但是，《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税﹝2018﹞164号）中并没有对这一条规定作出明确的调整，建议纳税人和扣减义务人多注意后期这方面的后续调整规定。
（2）年金基金投资运营收益的个人所得税处理
年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。即在年金投资环节，企业年金或职业年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。
（3）领取年金的个人所得税处理
依据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，2019年1月1日后，领取年金的个人所得税处理如下：
①达到退休年龄正常领取
个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。
不再执行财税〔2013〕103号文件规定的平均分摊入月计税的方法。
②出境定居等依法提前领取年金
个人虽未到退休年龄办理退休手续，但是出境定居的，其职业年金或企业年金个人账户资金，可根据本人要求一次性支付给本人。工作人员在职期间死亡，或者职工或者退休人员死亡后，其职业年金、企业年金个人账户余额可以继承。
对于个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。
③其他原因一次性领取年金
对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。
④个人领取年金时，其应纳税款由受托人代表委托人委托托管人代扣代缴。年金账户管理人应及时向托管人提供个人年金缴费及对应的个人所得税纳税明细。托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。
⑤建立年金计划的单位、年金托管人，应按照个人所得税法和税收征收管理法的有关规定，实行全员全额扣缴明细申报。受托人有责任协调相关管理人依法向税务机关办理扣缴申报、提供相关资料。