投资性房地产采取公允价值模式后续计量的税会差异
彭怀文
1.会计处理
《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
2.税务处理及税会差异分析
税务处理资产计税基础的原则是历史成本法（实际成本），不认可资产的减值或公允价值变动等。
在公允价值模式计量的情况下，税务上按历史成本（实际成本）确定投资性房地产的计税基础，不认可公允价值变动所产生的损益。
由于会计上的投资性房地产对应着税务上的固定资产或无形资产，当会计处理按照公允价值模式计量时不计提折旧或摊销，税务处理时是否可以扣除固定资产折旧或无形资产摊销，一致存在较大争议，且争议双方的观点针锋相对，一方认为可以税前扣除，一方认为不可税前扣除。由于国家税务总局对此没有明确规定，因此各地税务机关执行按照各自理解执行，导致各地执行标准不一致，企业在遇到该问题很容易产生税务风险。下面分别说说两种观点的理由供读者参考。
观点一：可以税前扣除
《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”
投资性房地产中的房屋、建筑物符合税法关于固定资产的规定，应按房屋、建筑物类固定资产处理，并按照不低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的房屋、建筑物类固定资产最低折旧年限计提折旧。并且，《企业所得税法实施条例》第十一条列举的“下列固定资产不得计算折旧”不包括投资性房地产，因此不禁止以公允价值模式计量的投资性房地产在企业所得税汇算清缴时计提折旧并税前扣除。
观点二：不可以税前扣除
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”以公允价值模式计量的投资性房地产在会计上确认的支出为零，没有超过税法规定的税前扣除范围和标准，因此不得计算折旧并税前扣除。
其次，《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017版）>的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）关于申报表填报说明规定：“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确前，暂按国家统一会计制度计算。”投资性房地产属于“税收规定不明确的”，那么就应“暂按国家统一会计制度计算”，不能计算折旧。
另外，由于以公允价值模式计量的投资性房地产会计处理未计提折旧，不满足《企业所得税法》第八条规定的“实际发生”，所以不得税前扣除。
对于上述的两种观点，笔者是支持第一种观点的，即可以税前扣除。
首先，观点一的引用的法律法规明显高于观点二引用的法律法规。
其次，《企业所得税法》第二十一条规定并不引申出，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，必须按照会计制度处理。
第三，固定资产范围及其折旧等相关规定相当明确，怎么就成了观点二所说的“税收规定不明确的”呢？所以，观点二引用国家税务总局公告2017年第54号有点牵强附会。
第四，对于未计提折旧就单纯地理解为未“实际发生”，然后就断定不得税前扣除，那么固定资产加速折旧优惠政策中的税务处理一次性扣除、会计处理还是分期折旧又该怎么解释？
虽然各有道理，但是相对于税务机关，企业始终处于弱势一方的，多数时候胳膊扭不过大腿。为减少税收争议降低企业税务风险，企业一定要多与主管税务机关及税务人员沟通交流，明确主管税务机关及税务人员的观点或执行口径并按其执行。对于该问题，部分地区税务机关以12366问答或企业所得税汇算清缴培训资料等形式给出了明确处理办法，当然也是不一致的，企业应按照本地税务处理办法执行。