商誉影响盈余管理题目的思路整理

这两天在研究一个会计小题目——商誉的后续（确认之后）会计处理是否会被用于盈余管理的目的。这个题目并不深奥，但我发现其解题思路、以及得出这个思路的思考过程具有一定的代表性，于是整理出来以飨读者。

拿到一个会计题目，应该首先考虑这个题目的语境，或者说这个题目的时空环境。如果是中国国内的会计题目，那解答这个题目的依据就应该以中国现行的会计准则为准，然后可以再附带提一下国际会计准则或者国际财务报告准则有哪些差异。由此，我们可以想到一些相关科目的题目也有所谓时空环境问题，比如，税法题目一定要以某国现行的税法为答题依据，而财务管理一般并无法规或准则类的条条框框，它的依据是普遍接受的经济、金融、财务理论，因此一般无需考虑国别问题。

如果是国外的会计题目（比如我的题目是新加坡南洋商学院的），应该以国际会计准则为答题依据，顺便可以提一下美国的相对应会计准则上的差异。如果是美国题目，则应将此二者的做一个颠倒，以美国准则为依据，顺便提一下国际准则的差异。这个解题依据的选择，实际上是当前世界会计准则势力格局的一个反映。就全球而言，国际会计准则（IAS）及国际财务报告准则（IFRS）已经成为广为接受的财务会计规范体系，很多国家和地区已经完全采用国际会计准则体系（欧盟、英国、日本等）。有些国家虽然保留其自己的会计准则体系，但是本国准则已经高度趋同于国际会计准则体系（如中国）。除此以外，美国是一个特例，虽然美国也接受国际会计准则，但其国内依然以美国会计准则（GAAP）为尊，而且美国会计准则与国际会计准则的趋同工作进展缓慢，迄今为止依然存在很多的差异。所以，考虑到这个局面，可以总结出一个有一定普遍意义的解题规律：如果是美国题目，要以GAAP为准，顺便提一下国际会计准则的差别（如果有的话）；如果是其他国家的题目，要有国际会计准则为答题依据，而其与GAAP的差异，可以提一下。

接下来我们看一下题目本身。提到商誉（goodwill），一般会想到如下知识点：无形资产、在并购中产生、初始计量与后续计量是难点等。而盈余管理（earnings management）对于中国学生而言还是个比较新的概念。它指的是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。盈余管理的有这样两个特征：1、技巧性：通过使用技巧巧妙地实现目的；2、目的性：目的是操控一定时期收益的最终表达和披露，以达到一个比较理性的披露效果。盈余管理现在在英语国家的会计课程中是一门很热课题，但是我国高校目前并没有将其当做会计专业的一个常设内容。但其实在各种审计课程中，均不可避免的或多或少涉及到盈余管理的内容。

在并购时，商誉的初始计量有计算公式，商誉的初始计量价值=转移对价+非控股权益金额+先前股权权益的公允价值-确认的净资产金额。可见，确定商誉初始计量价值的几个因素，都是并购交易的结果，或者可以被交易相关的文献（比如合同）佐证，也就是比较客观的。这也导致在商誉的初始计量过程中，并没有太大的进行盈余管理的空间。而商誉的核算真正可用于盈余管理的环节，在于其价值的后续计量。根据IFRS3《商业合并准则》，商誉不需要摊销，但应在期末测试是否发生减值。减值的计量依据是商誉所属的现金产出单元的可收回金额及其账面价值的差额。而该现金产出单元的可收回金额的确定，是依赖会计师的职业判断的，具有很强的主观性。比如，一项现金产出单元的可收回金额应该等于其未来现金流量的现值，而无论是未来现金流量的估计，还是折现率的确定都是依赖会计师的主观判断的。这就为他们管理盈余提供了很大的空间，从而可以实现诸如平滑收益趋势、计提秘密准备、以丰补歉等一些列目的。分析到这，这个题目的完整思路就清晰了，解答题目只剩下将该思路呈现出来这一个步骤了。

那么，是不是审计中对这类盈余管理行为毫无办法了呢？理论上并不是。在学理上，会计师在应用其职业判断时，其量化结果是应该落在最佳估计数附近的一定范围内的。此外，还有一个底线思维，那就是该会计师的估计结果应该不会落在一个范围之外，这个范围是指同样具备必要职业素养的其他会计师的估计结果所构成的一个区间。如果审计师发觉会计师的估计结果明显偏离了这样的一个范围，那他就要质疑这个会计处理的公允性。然而，这样的要求有些类似于大乘佛教的戒律，连起心动念都是错的。试问在实践中，又有谁能做得到呢？