认缴制下未缴足的注册资本应如何处理

十二届全国人大常委会第六次会议2013年12月28日决定，对公司法作出修改，从2014年3月1日起，除27个特殊行业外，公司注册资本实缴登记制改为认缴登记制，并取消注册资本最低限额和验资。随着认缴制的实施，实缴0元也能开有限责任公司了，各种公司也如同雨后春笋般涌出。

新政策的实施必然带来新实践问题，近日到某新成立不久的企业检查账簿：企业的资产负债表显示实收资本是600万，但企业并未缴交注册资本的印花税。询问企业财税人员，答复是股东并没有实缴，经营周转的资金是向股东借款来的，所以不用缴交印花税。翻看企业的会计分录如下（数据均为虚构）：

借：其他应收款——股东A    400W

       其他应收款——股东B    200W

        贷：实收资本                  600W

股东借100W供企业经营使用：

借：银行存款                100W

     贷：其他应收款——股东A    100W

体现的资产负债表是下面的结构：

这个分录对不对呢，在网上搜索后有两种主流观点，一种是如前文所言将股东的认缴款记入“其他应收款”，待资金到账后再冲减对应科目。另一种是未收到股东认缴资金前对“实收资本”科目不做任何分录。如按后者做法，体现的资产负债表是如下结构：

采用第一种方法的人，大部分是把工商登记的“注册资本”和会计上的“实收资本”混淆，但这两者是有本质上不同的。我们来看看文件都是怎么规定的：

一、公司法规定：“注册资本是指公司向公司登记机关登记的出资额，即经登记机关登记确认的资本”。

二、现行的《企业会计准则》和《小企业会计准则》中没有专门的实收资本准则，也没有找到“实收资本”的定义。现行的《企业会计准则应用指南-会计科目和主要账务处理》中规定：“实收资本是接受投资者投入企业的资本”。

此处的“投入”应理解为实质上的投入，如果认缴也能算投入，那这句话也没有意义了。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2012》中《基本准则》有几段话，可以看出将“实收资本”和“其他应收款”挂账，是有悖于会计要素确认和计量基本原则的：“所有者权益的确认、计量主要取决于资产、负债、费用等其他会计要素的确认和计量”。“待处理财产损失以及某些财务挂账等，由于不符合资产定义，均不应当确认为资产”。“企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

例如，企业有购买某存货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产”。“实收资本”在“其他应收款”挂账与此何等相似。还有“以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义的及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的，没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告”。（此段文字引用网络文章）

综上：我认为股东未实缴入企业的资金，不应使用“实收资本”和“其他应收款”挂账。

另外股东出资不到位也不是什么新鲜事，即使是原注册资本实缴登记制下股东也可以分期缴交出资，出资到位后再分别记入“实收资本”科目。公司若为了粉饰财务报表而强行将股东出资未到位的资金记入“实收资金”，一是会引来税务机关关于未缴交印花税的质疑；二是可能被视为股东向企业借款，超过1年未归还视股息红利所得要求缴交20%的个人所得税；三是工商部分会认为企业抽逃注册资本或虚增资产，造成不必要的麻烦。

最后链接相关的印花税政策：

一、按现行的《印花税暂行条例》，应以“实收资本”为计税依据，按万分之五税率计征印花税，按最新的《印花税法（征求意见稿）》（未实行），税率降低为万分之二点五。

二、认缴的注册资本未到账不需要缴交印花税。

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定：生产经营单位执行《企业财务通则》和《企业会计准则》后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

将注册资本实缴制改为认缴制后，公司只需按实收资本申报缴纳印花税，而未缴足的部分不缴纳印花税。如果公司把未实缴的资本也记入“实收资本”科目，那按此文就应缴交相应的印花税，当然企业此种做法是不正确的。