本次小潘的学习笔记主题是企业所得税之境外所得抵免，将笔记整理为三部分与大家进行分享，今天我们来整理第一部分的内容抵免的概述与抵免的主要政策，其中抵免的主要政策是本章节的重点，将分为境内外所得原则、抵免税额计算步骤、境外所得额汇总方式、抵免限额、非实际亏损与实际亏损以及可予抵扣的境外所得税这几个小模块；第二部分的内容将用案例比较分析的形式来比较分国不分项以及不分国不分项的优缺点；第三部分将整理间接抵免的内容。
废话不多说，我们开始本章的学习吧！
NO.1
抵免的概述
基本概念
下列所得在境外已缴纳企业所得税可以视为情况抵免：
1、居民企业境外所得直接或间接负担的税款；
2、非居民企业在中国境内设立机构场所的，其发生在境外但与其机构场所有实际联系的所得直接缴纳的税款。
【注意】居民企业可享受直接抵免和间接抵免，非居民企业只能享受直接抵免。
抵免类型
1、直接抵免：所得已在境外缴纳的所得税税额（是指在境外税法已缴纳的企业所得税性质的税），不超过抵免限额的部分，可以从当期应纳税额中抵免；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度未使用的抵免限额抵免；
2、间接抵免：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。
NO.2
抵免的主要政策
境内外所得确定原则
1、销售货物所得按照交易活动发生地确定；
2、提供劳务所得按照劳务发生地确定；
3、转让财产所得，转让不动产按照不动产所在地确定；转让动产按照转让企业所在地确定；转让权益性投资资产按照被投资企业所在地确定；
4、股息红利所得按照分配企业所在地确定；
5、利息租金特许权使用费所得按照支付所得的企业或者个人所在地确定。
此部分内容涉及所得来源地源泉扣缴，小潘将会在以后的学习章节中展开。
抵免税额计算步骤
企业应按照税法的有关规定准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定境外所得税税额和抵免限额：
1、计算境内所得的应纳税所得额和境外所得的应纳税所得额；
2、确认可抵免境外所得税税额；3、计算境外所得税的抵免限额。
境外所得额汇总方式
根据《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）相关规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，上述方式一经选择，5年内不得改变。分国不分项：需要把境外所得分为不同国家（地区），每个国家（地区）单独计算盈亏；不分国不分项：把境外所得看成一个整体，综合计算境外总盈亏。
抵免限额
1、纳税人来源于境外的所得在境外实际缴纳的税款低于扣除限额，可从应纳税额中据实扣除；
2、如果超过扣除限额，其超过部分不得从本年度应纳税额中扣除，也不得列为本年度费用支出，但可以用以后年度抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补，补扣期限最长不能超过5年。
【案例】某境内居民企业2016年取得境内所得100万元人民币，另取得甲国投资所得折合人民币14万元（税后）、特许权使用费所得折合人民币5万元（税前）。甲国政府对其投资所得征税税率为30%，对其特许权使用费所得征税折合人民币1万元；该企业2017年境内所得80万，另取得来自甲国特许权使用费所得折合人民币16万元（税后），2017年甲国政府对其该项所得按20%税率征税。该境内居民企业一直使用分国不分项的计算方式。
【问题】求该企业2016年和2017年两年汇总缴纳的所得税。
【解析】该企业2016年境内外所得总额=100+5+14/（1-30%）=125万元；限额扣除额=25*25%=6.25万元；甲国2016年已缴纳所得税=6+1=7万元；6.25小于7（扣除限额小于实际已纳税税款，差异结转为应抵免税余额），其中差额0.75将结转下年；2016年汇总缴纳所得税=125*25%-6.25=25万元。该企业2017年境内外所得总额=80+16/（1-20%）=100万元；限额扣除额=20*25%=5万元；甲国2017年已缴纳所得税=20*20%=4万元；5万大于4万（扣除限额大于实际已纳税税款，差异在上年度抵免余额中抵减），并在余额5-4=1内扣除上年超限额0.75万元；2017年汇总缴纳所得税=100*25%-4.75=20.25万元。
非实际亏损和实际亏损
非实际亏损额的弥补：是指纳税人境外分支机构非实际亏损额未弥补金额、本年发生的金额、本年弥补的金额、结转以后年度弥补的金额；实际亏损额的弥补：纳税人境外分支机构实际亏损额弥补金额。
1、如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补；
2、如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限（即结转年限最长不得超过5年）进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。如下表所示：
企业同一年度境内外所得加总数≥0
境外亏损可无限期弥补
企业同一年度境内外所得加总数＜0
境外分支机构亏损额未超过企业盈利部分的非实际亏损额
境外分支机构亏损额超过企业盈利部分的实际亏损额
弥补期限：5年
【案例1】中国居民A企业2017年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。假设选择“分国不分项”计算。
【问题】A企业当年应纳税所得额为多少？非实际亏损额为多少？
【解析】1、A企业当年度境内外净所得为160万元，在“分国不分项”下，境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元（240万元为境外未弥补亏损，根据非实际亏损额定义此240万元确认为非实际亏损额），不得从当年度企业其它盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：境内应纳税所得额=300万元；甲国应纳税所得额=100万元；乙国应纳税所得额=-240万元；A企业当年度应纳税所得总额=400万元。2、再根据相关规定，企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补，此亏损额240万将无期限向后结转弥补。
【案例2】中国居民企业A公司在境外甲国设立B分公司，在境外乙国设立C分公司。2017年度A公司境内外利润总额为1000万元，其中：B分公司当年营业利润300万元，在甲国已缴纳所得税60万元，营业利润所得240万元；C分公司当年营业利润所得为-500万元，同年，A公司从乙国取得利息收入100万元，在乙国扣缴预提所得税10万元，境外利息所得90万元。A公司企业所得税税率为25%。计算A公司2017年度实际应纳所得税额以及境外分支机构亏损弥补额、结转额。假设境外所得税收抵免按照分国不分项原则计算，不考虑境内外成本费用分摊、纳税调整等因素。A公司前5年境外所得已缴所得税未抵免余额如下表:
国家(地区）前五年境外所得已缴纳所得税未抵免余额前五年前四年前三年
前二年
前一年
小计1234567甲国3222312乙国3223212合计6445524
【问题】计算A公司实际缴纳所得税税款和以及A公司境外亏损额。
【解析】 A公司境外税前所得=300+100+（-500）=-100万元；A公司境内应纳税所得额=1000-（-100）=1100万元；甲国境外税后所得=300-60=240万元，境外所得直接缴纳的所得税=60万元，境外税前所得=300万元，境外所得纳税调整后所得=300万元，境外应纳税所得额=300万元，境外所得应纳税额=300×25%=75万元，境外所得可抵免税额=60万元，境外所得抵免限额=300×25%=75万元，本年可抵免境外所得税额=60万元，未超过境外所得税抵免限额的余额=75-60=15万元，本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额=12万元（扣除限额大于实际缴纳税款，则差异在上年度抵免余额中抵减，上年度抵免余额为12万，小于差异15万，可以全额再扣除12万）；乙国境外税后所得=-500+90=-410万元，境外所得直接缴纳的所得税=10万元，境外税前所得=-410+10=-400万元，境外所得纳税调整后所得=-400万元，境外应纳税所得额=-400万元，境外所得应纳税额=0，境外所得可抵免税额=10万元，境外所得抵免限额=0，本年可抵免境外所得税额=0，当年未抵免境外所得税税额向以后年度结转金额=10万元；（减免限额小于实际乙国缴纳税款10万元，此10万元结转到所得税未抵免余额中，现余额有22万元）A公司境外所得应纳所得税额=75+0=75万元，A公司境外所得抵免所得税额=60+12+0=72万元，A公司实际应纳所得税额=275+75-72=278万元；A公司境外亏损额，A公司境内外应纳税所得额=1000万元，乙国境外所得=-500+100=-400万元，乙国境外亏损为非实际亏损额，可以向以后纳税年度无限期结转弥补。
【案例3】中国居民A企业2017年度境内外净所得为-100万元。其中，境内所得的应纳税所得额为100万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为30万元。假设选择“分国不分项”计算。
【问题】计算A公司实际缴纳所得税税款和以及A公司设在乙国分支机构的亏损结转问题？
【解析】在“分国不分项”下，境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元不能在境内或者他国盈利中抵减，因此A公司境内外应纳税所得额=100+100=200万元，应纳所得税=200*25%=50万元；设在甲国的分支机构抵免限额=100*25%=25万元，实际在甲国缴纳税款为30万元（扣除限额小于实际已纳税税款，差异5万结转为应抵免税余额），则A公司实际缴纳所得税税款=200*25%-25=25万元；对于设在乙国的分支机构的亏损额，根据境外分支机构亏损额未超过企业盈利部分的非实际亏损额的相关规定，案例中设在乙国未超过企业盈利部分的200万作为非实际亏损额，将无限期向后结转弥补；而超过企业盈利部分的100万将作为实际亏损额，用不超过5年的期限弥补亏损。
可予抵扣的境外所得税
可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析：
1、按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；
2、按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；
3、因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；
4、 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；
5、按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；
6、按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。如果我国税法规定就一项境外所得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中扣除，就该项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。
税收饶让制度
税收饶让亦称"虚拟抵免"和"饶让抵免"。指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加，它是抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加。它是在抵免方法的规定基础上，为贯彻某种经济政策而采取的优惠措施。税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式子以确定。
【案例】甲国某总公司在乙国设立一个分公司，该分公司来源于乙国所得1000万元，乙国的所得税税率为30%。乙国为鼓励外来投资，对该分公司减按15％的税率征收所得税。这样，该公司在乙国按税法规定应纳税额300万元，减按15％税率征税后，实际只缴纳150万元。甲国政府对该总公司征收所得税时，对其分公司在国外缴纳的所得税，不是按实际纳税额150万元进行抵免，而是按税法规定的税率计算的应纳税额300万元给予抵免。这种做法，被称之为"税收饶让”。
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