四、境内无住所个人工资薪金所得的税务处理
对境内无住所的个人，前面进行了居民纳税人和非居民纳税人的区分；此外，就其工资薪金所得来源地确定、境内居住天数和工作期间的计算、应纳税额的计算、董事费的处理、税收优惠和纳税管理等等一系列具体问题，还需要予以进一步探讨，以确定其税负。
（一）确定工资薪金所得来源地
根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第一条之规定：“根据实施条例第五条第（一）项的法规，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。”区分工资、薪金所得来源地的标准，不是按照支付人在境内还是在境外，而是按照个人的工作地点在境内还是在境外而确定的。
（二）在中国境内居住天数的计算
根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第一条之规定：“对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。”
（三）入、离境当日计算在中国境内实际工作期间
根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发[1995]125号）第一条之规定：“关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题通知中所说在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。”
再根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）第二条之规定：“对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发〔1995〕125号）第一条的规定计算其境内工作期间时，对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按半天计算为在华实际工作天数。”
（四）应纳税额计算
1、在我国境内无住所外籍人员工资薪金纳税义务
根据国税发[1994]148号、国税发[2004]97号、国税函发[1995]125号文件，在我国境内无住所的涉外人员取得工资薪金所得应纳税额的计算公式如下（表二）：
无住所的涉外人员取得工资薪金所得应纳税额的计算公式（表二）
注1：上述公中，凡应仅就不满一个月期间的工资薪金所得申报纳税的，均应按全月工资薪金所得计算实际应纳税额，其计算公式如下：应纳税额＝［当月工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数］×当月实际在中国天数／当月天数；如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，按上述公式计算应纳税额。
注2：凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受用的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。
2.在我国境内无住所个人担任境内企业高层管理人员同时兼任董事、监事的纳税义务
董事职务与企业高层管理人员的职务还是有区别的，董事不属于企业高层管理人员范畴，尽管实际中存在董事兼企业高层管理人员的情形。根据国税发[1994]148号、国税函发[1995]125号、国税发[2004]97号和《国家税务总局关于在中国境内担任董事或高层管理职务无住所个人计算个人所得税适用公式的批复》（国税函[2007]946号）等文件，在我国境内无住所的企业高层管理人员兼任董事取得的报酬应纳税额的计算公式如下（表三）：
无住所的企业高层管理人员兼任董事取得的报酬应纳税额的计算公式（表三）
注1：中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务，与我国《公司法》的相关规定一致。
注2：仅担任境内董事不担任高层管理职务的，其董事费收入按劳务报酬所得征税，不列入工资薪金的范畴【参见《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]089号）第八条之规定：“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”】，其境外支付薪酬需按照（表二）执行；仅担任境内高层管理职务，且税收协定董事费条款中未明确包括企业高层管理人员的，其境内外薪酬亦可按照（表二）执行。
注3：根据《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发[2009]121号）第二条之规定：“个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。”因此，境内无住所个人担任境内企业高层管理人员取得工资薪金的同时兼任董事而取得的董事费视为工资薪金，其应纳税额的计算公式参见表三。
（五）在我国境内无住所员工奖金的计税办法
对于无住所的外籍人员取得的一次性年终奖收入纳税问题，可以参考本人之前所写的《年终奖的税收筹划》一文，在此就不再赘述。但是，关于其他奖金等，还有一些细化的规定需要了解。
根据《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）第五条之规定：“雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。”此条不难理解。然而，国税发[2005]9号文的第六条规定：“对无住所个人取得本通知第五条所述的各种名目奖金，如果该个人当月在我国境内没有纳税义务，或者该个人由于出入境原因导致当月在我国工作时间不满一个月的，仍按照《国家税务总局关于在我国境内无住所的个人取得奖金征税问题的通知》(国税发[1996]183号)计算纳税。”即对个人取得的奖金，可单独作为一个月的工资薪金所得计算纳税，并且不再按居住天数进行划分计算，计算公式为应纳税额＝取得的一次性奖金×适用税率－速算扣除数。
还需注意，《国家税务总局关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题的通知》（国税函[1999]245号）规定：“在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于中国境内的奖金收入计算纳税。”
例：某国保罗先生担任境外公司职务的同时兼任该境外公司在华机构职务，2017年上半年取得半年度奖金人民币200000元，可是保罗先生在2017年上半年有2个月全月未在华履职，则就保罗先生2017年上半年奖金的应纳税额＝200000×（6-2）／6×45%－13505＝46495（元）。
（六）其他税收优惠
根据财税字[1994]20号、财税字[1997]144号、国税函[2001]336号、财税[2004]29号、国税函[2004]808号文件规定，对外籍个人的下列所得免征个人所得税：
1、以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。
2、按合理标准取得的境内、外出差补贴。
3、外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。可以享受免征个人所得税优惠待遇的探亲费，仅限于外籍个人在我国的受雇地与其家庭所在地（包括配偶或父母居住地）之间搭乘交通工具且每年不超过2次的费用。
4、对于仅在国际组织驻华机构和外国政府驻华使领馆中工作的外籍雇员，暂不征收个人所得税（在中国境内，若国际驻华机构和外国政府驻华使领馆中工作的外交人员、外籍雇员在该机构或使领馆之外，从事非公务活动所取得的收入，应缴纳个人所得税。）。
（七）征税管理
境内无住所人员取得的各类所得，均有扣缴义务人根据税法规定的时间和地点代理纳税申报。国税发[1994]148号文件还规定了事先预定纳税安排制度（90天/183天）。纳税地点一般为扣缴义务人所在地，国税发[2004]80号文件第十三条规定，外籍纳税人临时来华在我国几地工作或提供劳务的，统一按纳税人在税法规定的申报纳税日期时所在实际工作地为申报纳税地，即：在某一地达到申报纳税日期的，即在该地申报纳税。
（未完待续）