优秀课件笔记之变动成本法

1、本文所以内容来自 著名高校课件和学生笔记（校园里面经常见到有人高价买笔记）
2、任课教师不会提供参考文献，所以只能对作者表示感谢，如果引用了您的作品，可以用回复方式补充参考文献。
3、我不对文章无关问题进行解答，文章内容也比较难，我也很难解答您遇到的问题，如果发现BUG可以用回复方式帮我修正。
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管理会计学
Managerial Accounting
第二章
变动成本法
第一节 成本分类
第二节 混合成本的分解
第三节 变动成本法与完全成本法

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第一节
成本分类
一、管理会计中的成本概念
不同会计领域对成本概念的理解不尽相同
:
成本定义：在一定条件下，企业为生产一定产
品所发生的各种耗费的货币表现。（传统财务
会计）
成本定义：企业在生产经营过程中对象化的，
以货币表现的，为达到一定目的而应当或可能
发生的各种经济资源的价值牺牲或付出的代价。
（现代管理会计）

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二、成本分类的多样性
成本的可辨认性 ：成本的发生与特定的归集对
象之间的联系。
直接成本
——
那些与特定的归集对象有直接联
系，能够明确判断其归属对象的成本。
间接成本
——
那些与特定的归集对象并无直接
联系或无法追踪其归属对象的成本，对于这类
成本需要采用一定的方法在受益对象之间进行
分配。
（一）成本按可辨认性分类
——
直接成本
和间接成本

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（二）成本按可盘存性分类
——
产品成本
与期间成本
成本的可盘存性：是指在一定期间发生的成
本有无可能成为期末资产并递延到下期去的
性质。
这种分类对于存货计价和分期损益的确定具
有极其重要的意义。

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（三）成本按实际发生的时态分类
——
历史成本和未来成本
这种分类有助于合理组织成
本的事前决策、事中控制、
事后计算分析和考核。

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（四）成本按核算目标的不同分类
——
—
业务成本、责任成本、质量成本
这种分类有助于成本核算、加
强成本的责任管理和提高产
品质量。

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（五）成本按可控性分类
——
可控成
本和不可控成本
利用这种分类可以分清各部门
责任，确定其相应的责任成
本，考核其工作业绩。

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（六）成本按相关性分类
——
相关成
本和无关成本
成本的相关性：指成本的发生与
特定的决策方案是否有关的性质。
这种分类有助于成本预测和决
策，有利于规划未来成本。

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三、成本按经济用途进行分类
（一）成本按经济用途分类
这种分类是财务会计按完全成本法进行成
本核算的基础。
成本按经济用途分类
——
制造成本和非
制造成本

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制造成本
——
也称生产成本，是指
为制造（生产）产品或提供劳务而
发生的支出。可分为直接人工、直
接材料和其它制造费用三类。
制造成本的特点：
成本项目可以直
接或间接归属于某一特定产品

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非制造成本
——
也称期间成本或期
间费用，可分为销售成本和管理成
本。
非制造成本的特点：
成本支出可以
使企业整体受益，但是难以确定该
项支出与特定产品之间的关系。

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（二）成本按经济用途分类的优缺点
1、优点
能清楚地反映产品成本结构，便于与本企业历史资
料和同行业数据比较，用来评价和考核目标成本
（或计划成本、标准成本）的执行情况，分析成本
升降的原因，确定经管责任，并提出改进措施和建
议；
有利于
“产品成本
”和“期间成本
”的划分，并贯彻配
比原则；
有利于直接成本和间接成本的划分，以便根据
“谁受
益谁承担
”的原则进行分配，为正确计算产品成本和
一定会计期间的利润创造了条件。

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2、缺点
没有与企业的生产能力挂上钩，不利于事前控制
成本和进一步挖掘企业的内在潜力；
不能反映成本与业务量之间的变量关系；
使发生的各种间接费用需经过多次按用途的归集
和分配才能归属于各种产品，这样也会使产品的
产量和成本之间的关系迂回曲折，模糊不清。

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四、成本按性态分类
（一）成本性态的涵义
成本性态：是指成本总额与特定业务量总数之
间的依存关系，又称为成本习性。
业务量
——
企业在一定生产期内投入或完成的经营工
作量的总称。通常在最简单的条件下，业务量即是指
产量或销售量。
成本总额
——
为取得营业收入而发生的各项成本费
用，包括全部生产成本和销售费用、管理费用、财务
费用等非生产成本。

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按照成本性态，可将企业的全部成本划
分为固定成本、变动成本和混合成本三
大类。

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（二）固定成本
定义
：其总额在一定期间和一定业务量范围
内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的
成本。
特点
：
1.在相关范围内，固定成本总额不受业务量变动
的影响；
2.在相关范围内，单位固定成本将随业务量的增
加或减少而相应地成反向变化。
分类
：固定成本可分为酌量性固定成本和约
束性固定成本

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（三）变动成本
定义
：在一定期间和一定业务量范围内其总
额随业务量的变动而成正比例变动的成本。
特点
：
1.在相关范围内，变动成本总额随业务量变动
而成正比例变动；
2.在相关范围内，单位变动成本不随业务量变
动而发生相应的变动，其数额将始终保持在
一特定水平上。
分类
：变动成本可分为酌量性变动成本和约
束性变动成本。

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（四）变动成本和固定成本的相关范围
相关范围
：
广义的相关范围
——
不会改变固定成本和变动
成本性态的有关期间、业务量的特定变动范围。
狭义的相关范围
——
业务量因素的特定变动范
围。
只要在相关范围内，不管时间多久，业务量增
减变化幅度多大，固定成本总额的不变性和变
动成本总额的正比例变动性都将存在。

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1、固定成本的相关范围：固定成本的发生额不
受时期和业务量增减变动的影响是有一定条件
的，存在着一定的范围，这个范围就是固定成
本的相关范围。
2、变动成本的相关范围：在一定的业务量范围
内，变动成本总额和业务量总数之间保持着相
当稳定的正比例变动关系，即完全的线性关
系；同样，变动成本在时间上也存在相关范
围，即使业务量没有突破相关范围，在不同时
期其单位成本也会随物价水平的变动而变动。

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3、研究相关范围的意义：
说明各项成本具有
相对性、暂时性和可转化性。要根据客观情况
对成本性态作出正确的判断，而不应对成本性
态作出某种绝对的理解。由于成本性态具有相
对性，因此不能盲目照抄成本性态分析结论；
同时，成本性态具有暂时性，因此不能机械地
把过去的成本性态分析结论看成是一成不变
的；由于成本性态还具有可转化性，即使是在
同一时空条件下，某些成本项目也会在固定成
本和变动成本之间相互转化。

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案
例
宏宇股份有限公司本年度计划产销甲产品
10万件，固
定成本总额为
30万元，计划利润为
10万元。实际执行
结果是，产销甲产品
12万件，成本与售价均无变动，实
现计划利润
12万元。要求：对该公司本年度的利润计划
完成情况做出评价。 

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分析思路
：
（1）单位固定成本应是随产量的增加而
递减；
（2）由于成本与售价均无变动，故单位
固定成本的降低数即为利润的增加数；
（3）将由于单位固定成本的降低数及产
量增加所引起的应该增加的利润数额同
实际情况进行比较，评价该公司本年度
利润计划完成情况。

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分
析：
按传统会计的观点来看，由于每件产品的计划利
润为
1元，现超产
2万件，增加利润
2万元，就是
超额
20%完成了利润计划，实现了利润同产量
（产值）的同步增长；
从管理会计的观点来看，由于本年度实际产量
12
万件，较计划产量增长
20%，固定成本总额不
变，因此：
原每件产品单位固定成本为
30/10=3（元）
现每件产品单位固定成本为
30/12=2.5（元）即每
件产品就降低固定成本
0.50元，由此企业本年度
的利润增加数应为：

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（1）由于每件产品固定成本降低而增加
的利润
＝0.50×120000＝60000元；
（2）由于产量增加而增加的利润
＝1 ×20000＝20000元
合计：
80000元

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结
论
企业实际利润应比计划增加
80000元，即
达到
180000元，才能同企业的产量相适
应；而实际上，企业只实现了
120000元
的利润，相差
60000元。因此，我们可以
得出结论，该企业本年度的利润计划的
完成情况是不理想的，企业一定还存在
着一些问题。

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（五）混合成本
定义：混合成本是指介于固定成本和变
动成本之间，既随业务量变动而变动，
但又不成正比例变动的那部分成本。
种类：半变动成本、半固定成本、延伸
变动成本、曲线变动成本等。

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1.半变动成本－详见教材P45
2.半固定成本－详见教材P46
3.延伸变动成本－详见教材P47
4.曲线变动成本－此类成本的特征是：通常有一
个初始量，相当于固定成本，在此基础上成本
随着产量的增加而增加，但成本与产量之间并
不存在线性关系，在坐标图上通常表现为一条
抛物线。曲线变动成本具体又分为递减型曲线
变动成本和递增型曲线变动成本两种。

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递减型曲线变动成本：成本的增长幅度小于产
量的增长幅度，总成本曲线的斜率随着产量的
增长而呈递减趋势，反映在直角坐标图上是一
条凸形曲线。
递增型曲线变动成本 ：成本的增长幅度随着
产量的增长呈现出更大幅度的变化，总成本线
的斜率随着产量的增长而呈递增趋势，反映在
直角坐标图上为一凹形曲线。

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第二节
混合成本的分解
一、历史成本法
（一）高低点法－详见教材P49（掌握）
（二）散布图法－详见教材P51（了解）
（三）回归直线法－详见教材P53（掌握）
二、账户分析法
－详见教材P57-58
三、工程分析法
－详见教材P59-60

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第三节
变动成本法与完全成本法
一、贡献毛益的涵义及计算
（一）涵义
贡献毛益
——
产品的销售收入总额减去相应
的变动成本总额后的余额。它除了主要以总
额表示外，还有单位贡献毛益和贡献毛益率
两种形式。

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单位贡献毛益
——
产品的销售单价减去单
位变动成本后的差额。其性质是反映各产
品的盈利能力，即每增加一个单位产品销
售可提供的毛益。
贡献毛益率
——
贡献毛益率是指贡献毛益
总额占销售收入总额的百分比，或单位贡
献毛益占单价的百分比。其性质是以相对
数形式反映产品的盈利能力，它表明每增
加一元销售能够为企业提供的毛益。
变动成本率
——
变动成本总额占销售收入
的百分比或单位变动成本占单价的百分比。

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（二）计算
单位贡献毛益
cm＝单价
—单位变动成本
＝p－b
＝贡献毛益总额
/销售量
＝Tcm/x
＝销售单价×/u36129X献毛益率
＝p ·cmR

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贡献毛益
Tcm＝销售收入总额
—变动成本总额
＝px－bx
＝单位贡献毛益×/u38144X售量
＝cm·x
＝销售收入×/u36129X献毛益率
＝px·cmR

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贡献毛益率
cmR＝贡献毛益总额
/销售收入总额
＝Tcm/px
＝单位贡献毛益
/单价
＝cm/p
变动成本率
bR＝变动成本总额
// 销售收入总额
＝bx/px
＝单位变动成本
// 销售单价
＝b/p
cmR+bR＝1

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二、完全成本法和变动成本法的意义
（一）传统的成本计算方法简介
完全成本法－
在计算产品成本时，把一定期间内在生
产过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用都
包括在内的一种成本计算方法。
（二）变动成本法的意义
变动成本法－
在计算产品成本时，只包括在生产过程
中发生的直接材料、直接人工和变动制造费用，而
把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一
种成本计算法。

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三、完全成本法和变动成本法的特点
（一）完全成本法的特点
符合公认会计准则的要求。
强调成本补偿上的一致性。
强调生产环节对企业利润的贡献。
（二）变动成本法的特点
以成本性态分析为基础计算产品成本。
强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。
强调销售环节对企业利润的贡献。

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四、变动成本法与完全成本法的比较
（一）应用的前提条件不同
变动成本法
：首先要求进行成本的性态分析，
把全部成本划分为变动成本和固定成本，尤其
要把具有混合成本性质的制造费用按生产量分
解为变动性制造费用和固定性制造费用。
完全成本法
：首先要求将全部成本按其发生的
领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。

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（二）产品成本及期间成本的构成内容不同
完全成本法
直接材料
制造成本
直接人工
产品成本
制造费用
非制造成本
期间成本
⎭
⎬
⎫
⎩
⎨
⎧
销售费用
管理费用

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变动成本法
直接材料
制造成本
直接人工
产品成本
变动性制造费用
固定性制造费用
管理费用
非制造成本
财务费用
销售费用
期间成本

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（三）存货成本的构成内容不同
在变动成本法下，
固定性制造费用被作为期间成
本直接计入当期损益表，不可能转化为存货成
本；
在完全成本法下，
固定性制造费用被计入产品成
本，并要在存货和销货之间分配，使一部分固定
性制造费用作为销货成本被计入当期损益表，另
一部分固定性制造费用被期末存货吸收递延到下
一期。因此，完全成本法的存货水平一定大于变
动成本法的存货水平。

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（四）损益确定程序不同
完全成本法
：
（1）计算销售毛利。
销售毛利
=销售收入－销售成本
其中：销售成本
=期初存货成本
+本期生产成本
－期末存货成本
（2）计算利润。
税前利润
=销售毛利－销售和管理费用

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变动成本法
：
（1）计算贡献毛益。
贡献毛益
=销售收入－变动成本总额
其中：变动成本总额
=销售产品的变动生产
成本
+销售产品的变动销售及管理费用
（2）计算利润。
税前利润
=贡献毛益－固定成本总额
其中：固定成本总额
=当期固定制造费用
+
当期固定销售及管理费用

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（五）各期的损益有可能不同
当某期产量＝销量时，
完全成本法的税前利润＝变动成本法的税前利润
当某期产量＞销量时，
完全成本法的税前利润＞变动成本法的税前利润
当某期产量＜销量时，
完全成本法的税前利润＜变动成本法的税前利润

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变动成本法和完全成本法确定的税前利润为什
么会产生差异呢？
广义差额
——
某期分别按两种成本计算法确定的税
前利润之差
狭义差额
——
某期分别按两种成本计算法确定的税
前利润不等于零的差额
用公式表示如下：
△P00 =P11 —P2
（1）
式中：
P11 ——
某期完全成本法的税前利润
P22 ——
某期变动成本法的税前利润
△P00 ——
某期两种成本法下的税前利润的
广义 差额
△P——
不等于零的狭义差额

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狭义差额△
P产生的原因及其变化规律分析
：
1.△P产生的原因
（1）在两种成本法下，销售收入是完全相同
的，不会导致△
P的产生；
（2）在两种成本法下，销售费用、管理费用、
财务费用只是在计入损益表的位置和补偿
途径方面有形式上的区别，所以也不会对
△P是否出现产生影响；

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（3）由于变动生产成本在两种成本计算法
下均构成产品成本的内容，没有什么区
别，因而也不可能使△
P出现；
（4）只有固定制造费用这个项目在不同的
成本法下处理方式不同，因而分析△
P产
生的根本原因必须从分析固定制造费用入
手。

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两种成本法下分期税前利润出现△
P的根本原因：
两种成本法计入当期损益表的固定制
造费用的水平出现了差异，这种差异具
体表现为完全成本法下期末存货吸收的
固定制造费用与期初存货释放的固定制
造费用之间的差异。

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为什么？
在变动成本法
下，计入当期损益表的是当期
发生的全部固定制造费用；而在
完全成本法
下，计入当期损益表的固定制造费用的数
额，不仅受到当期发生的全部固定制造费用
水平的影响，而且还受到期末存货和期初存
货水平的影响。

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完全成本法计入当期损益表
的固定 制 造 费 用
期初存货释放的
固 定 制 造费用
+
本期发生的
固定 制 造费用
－
期末存货吸收的固
定制造费用
（2）
变动成本法计入当期损益表
的固 定制造费用
＝
本期发生的固
定制造费用
（3）

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两种成本法计入
当期损益表固定
制造费用的差额
完全成本法下
期初存货释放的
固定制造费用
＝
完全成本法下
期末存货吸收的
固定制造费用
（4）
在其它因素相同的情况下，有下式成立：

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两种成本法当期
税前利润的差额
(Δ p0)
＝
完全成本法下
期末存货吸收的
固定制造费用
－
完全成本法下
期初存货释放的
固定制造费用
（5）

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2、 △
P0（广义差额）的变动规律
（1）若完全成本法下期末存货吸收的固定
制造费用等于期初存货释放的固定制造
费用，则两种成本法确定的税前利润差
额必然为零，即它们的税前利润相等；
（2）若完全成本法下期末存货吸收的固定
制造费用大于期初存货释放的固定制造
费用，则△
P0必然大于零，即完全成本
法下的税前利润
>变动成本法下的税前利
润；

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（3）若完全成本法下期末存货吸收的固定
制造费用小于期初存货释放的固定制造费
用，则△
P0必然小于零，即完全成本法下
的税前利润
<变动成本法下的税前利润。
在特殊情况下（各期产量相同、成本水平
不变），则△
PP 0的计算公式可转化为：
△PP 0＝（期末存货量－期初存货量）
×
单位固定制造费用

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（六）提供的信息用途不同
完全成本法
是适应企业内部事后将间接成本
分配给各种产品，反映生产产品发生的全部
资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足
对外提供报表的需要而产生的。
变动成本法
是为满足面向未来决策，强化企
业内部管理的要求而产生的。

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五、对变动成本法和完全成本法的评价
（一）变动成本法的优缺点
优
点：
变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企
业的短期决策。
变动成本法更符合
“配比原则
”的精神。
变动成本法便于进行各部门的业绩评价。
变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防
止盲目生产。
变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免
固定性制造费用分摊中的主观臆断性。

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缺
点：
按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税
法的有关要求。
按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本
身的局限性，使这种划分在很大程度上是假设的
结果。
当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随
决策期的延长而降低。

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（二）完全成本法的优缺点
优
点：
完全成本法符合传统的成本概念的要求。
有利于体现企业规模经济的优势，能刺激增产
的积极性，鼓励企业提高产品产量。

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例：假定德兴公司本年度生产某种产品的有关
成本资料如下：单位变动成本2元，固定生产
成本12000元。
当产量为3000件时，
单位产品成本＝2+12000÷3000＝6元；
当产量为6000件时，
单位产品成本＝2+12000÷6000＝4元；
当产量为12000时，
单位产品成本＝2+12000÷12000＝3元。
从这个简单的实例可以看出，在完全成本法
下，单位产品成本受产量的直接影响，产量
越大，单位产品成本越低。

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缺
点
采用完全成本法计算出来的单位产品成本，有
时不仅不能反映生产部门的真实成绩，却反而
掩盖或夸大了它们的生产实绩。
例：
仍以上述德兴公司的资料为例，假定当产量为
3000件时，生产部门千方百计地采取了各种节约
能源、降低消耗等具体措施，使单位变动成本降
低了50％，这时产品的单位成本就变成1＋4＝5
元。而产量在6000件或12000件时，尽管生产部
门并未采取任何降低变动成本的措施，而单位产
品成本仍比采取降低成本措施后的产量3000件时
的单位成本要低。

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按照经济学原理，商品只有销售出去，其
价值才算得到社会的承认，企业才能获得
收入和利润。在售价、单位变动成本和固
定成本总额水平不变的情况下，多销售产
品就应该多获得利润，但是按完全成本法
所确定的税前利润，往往会使管理人员迷
惑不解，甚至会促使企业片面追求高产量、
高产值，盲目生产社会不需要的产品。下
面分别几种不同情况说明：

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①有时尽管企业的某产品每年的销售量相同，销售
单价和成本水平（包括单位变动成本和固定成本
总额）均无变动，但只要产量不同，各年的单位
产品成本和税前净利就有很大差别。
例：某企业2001年和2002年生产甲产品，有关资料如下：
甲产品售价为200元/件，单位变动生产成本为60元，固
定制造费用总额为30000元，甲产品产销情况如下表：
摘
要
2001年
2002年
期初存货
0
100
本年生产
500
300
本年销售
400
400
期末存货
100
0

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则：
2001年单位产品生产成本
＝60＋30000÷500＝120元
2002年单位产品生产成本
＝60＋30000÷300＝160元
按完全成本法计算税前净利如下：
2001年税前净利
＝200×400－（
400×60＋400×30000÷500）
＝32000元
2002年税前净利
＝200×400－（
300×60＋30000＋120×100）
＝20000元

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②有时尽管企业的某产品今年的销售量超过去
年，而销售单价和成本水平均无变化，但只要
今年的期末存货比去年显著减少，就会出现今
年的税前利润反而比去年减少的情况。
例：某企业2001年和2002年生产乙产品，有关资料如
下：乙产品售价80元/件，单位变动生产成本20元，
固定制造费用总额20000元，其产销量情况如下表：
摘
要
2001年
2002年
期初存货量
0
200
本年生产量
800
500
本年销售量
600
700
期末存货量
200
0

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则：
2001年单位产品生产成本
＝20＋20000÷800＝45元
2002年单位产品生产成本
＝20＋20000÷500＝60元
按完全成本法计算，
2001年税前净利＝80×600－45×600
＝21000元
2002年税前净利＝80×700－60×500－45×200
＝17000元

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③有时甚至在销售量下降的情况下，若销售单价、单位
变动成本、固定成本总额均无变动，但由于产量的大
幅度增长，反而会造成税前净利增加的奇怪现象，这
样，不但使人费解，而且会促使企业盲目生产市场不
需要的产品，造成人力、物力、财力的极大浪费。
例：某企业2001年和2002年生产甲产品的资料如下：销
售单价800元，单位变动成本200元，固定制造费用总
额100000元，其产销情况如下：
摘
要
2001年
2002年
期初存货量
0
0
本年生产量
200
500
本年销售量
200
150
期末存货量
0
350

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则：
2001年单位产品生产成本
＝200＋100000÷200＝700元
2002年单位产品生产成本
＝200＋100000÷500＝400元
根据上述资料按完全成本法计算税前净利如下：
2001年税前净利＝
800×200－700×200＝20000元
2002年税前净利＝
800×150－400×150＝60000元

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上述三个例子的分析表明
:
按完全成本法来确定企业的税前净利，不
仅受产量高低的影响，而且也与存货成本
的增减密切相关，它既有悖于经济学原
理，也会严重抹杀销售部门扩大产品销售
的业绩。

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采用完全成本法，由于其销售成本未按成本
性态区分为变动成本和固定成本，不利于本
量利的相互联系，不便于进行预测分析、决
策分析和编制弹性预算等。
采用完全成本法，对于固定制造费用的分配
常常需经过繁琐的分配手续摊入产品成本，
且分配方法难免受到会计主管人员的主观判
断的影响，带有较大程度的主观随意性。

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（三）对变动成本法的再认识
1.变动成本法在实践中运用的局限性
2.经济技术的发展对变动成本法的影响

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70
（四）变动成本法的应用
企业会计系统为兼顾对内和对外服务的要
求，比较合理的解决办法是设立统一的成本
计算系统，即以变动成本法为基础，同时对
其作适当的调整和变通，以适应编制对外报
表的要求。

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具体做法是：
1.日常核算以变动成本法为基础，
“生产成本
”、“库
存商品
”等账户都只登记变动成本。
2.对于
“制造费用
”，开设
“变动制造费用
”账户，以
此核算生产过程中发生的变动制造费用，期末将
发生额汇总后转入
“生产成本
”账户。同时，设置
“固定制造费用
”账户，借方用来归集、核算当期
发生的固定制造费用，期末将已实现销售的产品
应分担的固定制造费用从该账户的贷方直接转入
“本年利润
”账户的借方，用以抵减当期销售收
入，从而计算出当期实现利润的数额。

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3.设置
“变动非制造费用
”和“固定非制造费用
””
账户，借方用以分别归集销售费用和管理费
用中的变动部分和固定部分，期末则如数由
贷方转入
“本年利润
“账户。
4.根据有关账户资料加以调整，最终分别编制
完全成本法的利润表和资产负债表，以及变
动成本法的利润表和资产负债表。