徇私舞弊不征、少征税款的罪与非罪 ——以张某某案为例

作者何西文

一、基本案情

2012年6月支2014年5月，张某某在担任税务所副所长兼任纳税服务局局长期间，在具体履行税收征管、护税工作过程中，违反税收属地征收等税收征管原则，将辖区外纳税人李某某介绍到税务所交纳税款，依据街道办事处的税款返还优惠政策，纳税户李某某“少交纳”税款898617.3元，并在李某某交纳税款及领取返还款过程中，隐瞒税款返还比例，骗取李某某的返还款227350元。

二、争议焦点

张某某的行为是否构成徇私舞弊不征、少征税款罪

三、律师意见

关于张某某的行为有两种观点，一是张某某作为税务执法人员明知相关“先征后返”的政策违反税收征收政策，仍安排工作人员为李某某交税提供便利，并开具完税证明，使纳税人获得税款返还款，造成国家税收损失，其行为构成徇私舞弊不征、少征税款罪。对于张某某隐瞒税款返还比例，骗取李某某的返还款227350元，构成诈骗罪并无异议。

二是张某某不构成徇私舞弊不征、少征税款罪。其行为本质上没有造成国家税收损失，不符合徇私舞弊不征、少征税款罪的结果要件。

笔者赞同第二种意见。具体如下：

（一）徇私舞弊不征、少征税款罪的刑法定义

徇私舞弊不征、少征税款罪是渎职罪中不常见的罪名，笔者在中国裁判文书网上检索发现只有30多起，与其他罪名相比，所占比重较少。因此，必须了解其刑法定义。

徇私舞弊不征、少征税款具体是指税务机关工作人员徇私舞弊，不征或少征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。

从以上可以看出：

此罪的犯罪主体是税务机关工作人员；

主观方面表现为故意，为徇私利、徇私情而违反法律、行政法规的规定，进而弄虚作假，违法乱纪；

侵犯客体是国家的税收征管秩序；

客观方面的行为有三个步骤。

第一步，是否利用职务之便进行，是否利用职权或者与职务有关的便利条件。职权是本人职务范围内的权利，与职务有关的便利条件虽然不是直接利用职权，但是利用了本人的职权或地位形成的便利条件；

第二步，是否有不征、少征应征税款的行为，表现在税收征管的各个环节中，如税务登记、账簿、凭证管理、纳税申报、税款征收（包括税款的缴纳、退还、补缴和追征、税收减免、应纳税额的核定、纳税担保）以及税务检查。在以上各个环节中，税务工作人员如果违背事实和法律、法规、滥用征管职权，搞虚假税务登记，涂改账簿，伪造纳税凭证，擅自减少应纳税额等，都是徇私舞弊行为。而本罪的行为方式属于不作为。

第三步，不征、少征应征税款的行为是否必须致使国家税收遭受重大的损失，也即有无刑法上的因果关系。关于“重大损失”的具体规定，2006年7月26日最高人民检察院《关于渎职侵权犯罪案件立案标准的规定》有规定：一是，徇私舞弊不征、少征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的；二是，上级主管部门工作人员指使税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收累计达10万元以上的；三是，徇私舞弊不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的；四是，兜底条款，其他指使国家税收遭受重大损失的情形。故，本罪是结果犯，构成此罪的前提必须是不征、少征应征税款的行为造成“致使国家税收遭受重大损失”的后果。

（二）张某某行为的法律适用分析

首先，张某某没有利用职务之便，相反他是在履行税收征管的职责。协税政策是街道办事处制定的，已经执行了十几年，协税政策中用于奖励纳税户的资金每年年初列入财政预算，最后由财政所予以反还。张某某作为基层的税务机关工作人员，只有履行协税政策的职责。换句话说，即便该协税政策违法，因张某某不具有期待可能性不应处罚其行为。

其次，张某某没有不征、少征应征税款的行为，相反李某某已经全额缴纳税款，该事实有完税凭证予以证实。本案的具体事实经过是，张某某将辖区外纳税人李某某介绍到税务所交纳税款，李某某到税务所全额缴纳税款后，依据街道办事处的税款返还优惠政策，返还优惠补贴纳税人李某某898617.3元，这898617.3元不是张某某“不征”或者“少征”税款的行为，是多年来税务所执行返还优惠政策规定的结果。

最后，张某某的行为并没有造成国家税收遭受重大损失，国家已经足额收到李某某交付的税款，换句话说，张某某的行为与损失之间没有刑法上的因果关系。如果认为李某某因返还优惠政策得到的898617.3元造成了国家税款的流失，则是混淆了应交税款与协税政策之间的界限。众所周知，各地为了保护国家税收、加强税收征管、堵塞税收漏洞、做好税收工作，会制定相应的协税政策，李某某所得898617.3元的返还款是在全额交完税收后因协税政策取得的。以上包含了两个过程：完成税收缴纳以及因优惠政策再完成税收缴纳后取得的返还款。从过程中可以看出，张某某的行为并没有造成国家税收遭受损失。

实际上，李某某所在企业缴纳税款后，财政资金在拨付到地方政府，就已经特定化为单位的公款，街道办事处的财政所给予的补助或者奖励不能再认为是税款。

故，张某某的行为不构成徇私舞弊不征、少征税款罪。法院最终采纳了辩护观点。