国有资产划转的涉税问题探讨
姜新录，陈爱华 陇上税语 1月30日
在对资产划转行为定性的基础上，笔者对现行相关的税收政策进行深度评析，并从政策制定、纳税服务、监管管理等三个方面提出建议，希望能够在减税降费大背景下为我国国有资产整合过程中涉税处理提供一定裨益。
文 / 姜新录 陈爱华
2019年7月，国务院常务会议决定全面推开划转部分国有资本充实社保基金。9月20 日，财政部、人力资源社会保障部、国资委、 税务总局、证监会联合公布了《关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》，该通知第五条“关于税费处理问题”中，对国有资产划转过程中的印花税等税费问题予以明确，主要包括两点：（1）在国有股权划转和接收过程中，划转非上市公司股份的，对划出方与划入方签订的产权转移书据免征印花税；划转上市公司股份和全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份的，免征证券交易印花税；对划入方因承接划转股权而增加的实收资本和资本公积，免征印花税；涉及境内上市公司、全国中小企业股份转让系统挂牌的公司和境外上市公司非境外上市股份的，免收过户费。本办法印发前，划转双方已缴纳的上述税费由征收单位予以退还。(2)国有股权划出方和划入方均不确认所得，不征收企业所得税，划入方取得已划入股权的企业所得税计税基础以划入股权的原计税基础确定。由于管理层级划分或产业结构调整等原因，国企之间无偿划转国有资产或股权（以下简称“国有资产”）的情况非常多见。然而，国有资产划转中相应的税收政策存在诸多不协调、不配套、不合理等问题。对此问题相关利益主体也不够重视。在当前的减税降费大背景下，这些问题可能会带来税收风险。为此，笔者对国有资产无偿划转问题相关税收政策进行梳理，并提出建议。
国有资产无偿划转的现状及主要形式
随着我国资本市场的快速蓬勃发展，尤其是《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）下发后，我国的并购重组业务数量迅猛增长。在国企的兼并重组过程中，国有资产的无偿划转方式对我国国企改革、优化国资布局产生重要意义。从划转类型来看，国有资产划转主要包括：上市公司国有股权的无偿划转、非上市公司国有股权或资产的划转、“三供一业”资产划转三种类型。
（一）上市公司国有股权的划转
近年来，上市公司的国有股权行政划转事件日益增多，划转方式均为无偿划转。据Wind 数据库资料统计，2016-2019年上市公司股权行政划转事件具体数据包括：2016年公告41起，完成36起；2017年公告75起，完成 60起；2018年公告109起，完成74起；2019年上半年公告31起，完成12起。具体如下图1所示。
图1:2016年-2019上半年国有股权行政划转事件统计图
（二）非上市公司的国有资产划转
在国有资产的整合过程中，非上市公司的国有资产划转情况也很多。例如，2019年4月8日，陇神戎发披露，为优化国资布局结构、落实国企改革目标、促进产业转型升级要求，充分发挥省属国企在甘肃省医药行业中的支撑、引领和带动作用，甘肃省国资委决定将公司原控股股东永新集团100%国有股权无偿划转给甘肃国投，甘肃国投将持有永新集团100%的股权。另外，为脱钩改制，个别政府机构下属企业的股权或资产被划转到国资委及其下属企业。例如，中国银监会甘肃监管局2018年10月11日下发批复，批准白银市财政局将其持有的光大兴陇信托有限责任公司 3481万元股权无偿划转至甘肃金融控股集团有限公司名下。
（三）“三供一业”资产划转情况
按照国务院国资委的要求，自2016年开始，剥离国有企业办社会职能和解决历史遗留问题各项工作任务，在全国全面推进国有企业（含中央企业和地方国有企业）职工家属区 “三供一业”（即供水、供电、供暖和物业管理）分离移交工作，2018年年底前基本完成， 2019年起，国有企业不再以任何方式为职工家属区“三供一业”承担相关费用。
国有资产划转行为：行为定性、
现行税收政策解析与经济效应分析
从我国目前的税法政策的一般规定要求来分析，国资委主导下的国有资产无偿划转事项，划出方可能需要缴纳相关税费，然而，对这一划转业务征税却存在一些现实问题。
（一）国有资产无偿划转行为的定性分析
我国各级国资委目前作出的国有资产划转，均应依据《国务院国资委关于印发<企业国有产权无偿划转管理暂行办法>的通知》（国资发产权〔2005〕239号）进行处理。该办法规定，企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定。然而，《中华人民共和国公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。在目前我国相关法律中，并无“划转”一词的规范表述，可见，国有资产无偿划转行为仅仅是我国为解决现阶段国有资产重新整合的一种特有方式。与此同时，在税法规定方面，《中华人民共和国税收征收管理法》第36条规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”由此可见，国有企业之间的业务往来，也必须按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定按照独立企业之间的业务往来进行税务处理，因此，国有资产无偿划转行为系应税行为。
（二）国有资产无偿划转的现行税收政策评析
国有资产的划转行为，一般依据国资委相关政策文件进行，然而，目前的相关税收政策并不能完全满足国有资产划转的需要。
1.国有资产划转中涉及的主要税费
按照国有资产划转形式的不同，涉及的税费也不相同：（1）上市公司股权划转。划出方涉及增值税、印花税、企业所得税；划入方涉及印花税及企业所得税；（2）非上市公司股权划转。划出方涉及印花税及企业所得税；划入方涉及印花税及企业所得税；（3）资产划转。划出方可能涉及增值税、土地增值税、印花税、企业所得税；划入方可能涉及印花税及契税。
2.现行国有资产划转中的税收支持策
2015年以来，财政部和国家税务总局先后出台了一系列支持企业及个人并购重组的财税政策，在股权或资产划转方面，划出方及划入方企业目前可以适用的税收政策如图2所示。
图2：资产（股权）划转中可能适用的税收政策
税种文件号主要内容
增值税国家税务总局公告2011年13号；
国家税务总局公告 2013 年第 66 号
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
注意：如果涉及多次转让，采用66文补充要求处理。
财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”第5个子项目规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。
土地增值税财税〔2018〕57 号第4条单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
特别说明：对于改制重组行为的内涵是什么，是否包括资产/股权划转？未做明确规定。
印花税国税函〔2004〕941号对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。
企业所得税财税〔2014〕109号第三条；
国家税务总局公告 2015 年第 40号
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
注意：40号文特别对109文进行补充规定，仅对4种特定情况下的处理才能够在采用特殊性税务处理。
税务总局公告2014年29号第1条一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理
（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
契税财税〔2018〕17号对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
3.国有资产划转中存在的税收问题
企业重组的税收政策可以有效发挥税收的中性作用，减轻纳税人在重组中的税收负担，优化资源配置，但在实际中还存在一些问题：
（a）政策支持力度不够
尽管国家出台了很多鼓励企业并购重组的税收政策，但一些政策还存在缺失、不协调、不配套、不合理等问题，使得重组税收政策在国有资产划转中的适用性打了折扣。具体体现在以下3个方面：（1）税收政策不协调。如“划转”的税收支持政策，在企业所得税、契税及印花税相关文件中有所涉及，但在增值税及土地增值税相关文件并未提及，因此在实践中，国有资产在整体资产划转时能否适用增值税“不征收”政策存在争议。（2）税收政策缺失。例如，国资委是属于国家部门，并不是居民企业，其直接划转的企业股权无法适用企业所得税的特殊性税务处理政策，具体该如何处理，目前并无明确规定。（3）税收政策不配套。例如，“三供一业”资产划转中一般只划转相关资产，无法适用增值税“不征收”政策。
（b）政策执行不到位
国有资产划转时，企业管理层并没有充分考虑税收问题，比如一些资产由于没有产生收入被企业划出，企业并没有主动缴纳税款， 税务部门也很难征缴税款。
（三）国有资产无偿划转征税的经济效应分析
从业务背景来看，国有资产无偿划转一般由我国各级国资委主导，类似于行政行为，并非企业自愿发起的商业交易行为，因此，笔者认为，对这类业务行为按照一般税法规定课税不尽合理，具体体现在：（1）从纳税资金来看，上述划转最明显的特点是，企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现或进行实质交易，未取得任何收益或所得，如果要确认资产（股权）转让所得并纳税，需要另筹资金，增加企业负担。（2）企业的税收负担可能会影响国资管理部门对国有企业产权关系的梳理。（3）由于国有资产划转涉及的标的物价值一般都很大，一旦产生税收，税收金额也十分巨大，因此应该在税收政策上予以支持。
对国有资产划转税收问题的建议
目前，新一轮国企改革及混合所有制改革正在进行中，国资管理部门主导下的国企间、国资管理部门直接的无偿划转行为日益增多。在减税降费的大背景下，笔者从税收政策上为国有资产划转提出几点建议。
（一）逐步完善相关税收政策
1.构建适用于各个税种的通用的税收规则，重构我国的并购重组税制
由于并购重组业务涉及税种多、金额大，相关税种间政策差异较大、税收政策存在缺位现象，建议有关部门应建立重组税收政策适用协调机制，构建适用于各个税种的通用税收规则，重构我国的并购重组税制，落实税收中性原则，将并购重组的税收政策红利真正落到实处。
2.完善上市公司股权无偿划转的增值税政策
建议相关财税部门借鉴英国的“TOGC”规则，以“连续经营”为核心，重构我国的企业重组增值税政策，对符合条件的重组行为给予增值税“不征税”处理，其中应包括资产的无偿划转行为。
3.完善国资委主导下无偿划转的企业所得税政策
由于国资委并不属于居民企业，因此对国资委直接划转其持有的资产或股权并不能适用现行的相关划转税收政策，导致基层税务机关在执行中无所适从。正如国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见（税总稽便函〔2017〕165号）第四条“关于国资委控股企业间的股权无偿划拨适用政策的问题”中明确，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方 企业均未在会计上确认损益的，可以适用特殊性税务处理。因国资委并不是企业，国资委100%控股企业间的股权无偿划拨的情况，不适用这一政策。因此，我们建议相关财税部门尽快出台相对应的税收政策。
（二）税务部门要做好纳税服务工作
1.积极与各级国资管理部门沟通
税收政策要服务于企业，税务部门应加强与国资管理部门的联系，宣传相关税收政策，引导其在现行税收政策框架内决策，充分利用国家出台的鼓励企业并购重组的系列税收政策，服务国企改革。
2.帮助企业准确利用相关税收政策
由于并购重组业务复杂，涉及的金额往往巨大，税收政策尺度不好把握，企业容易理解偏差。一旦出现问题，税收流失将非常严重，产生的纳税风险较高。因此，税务部门应加强对企业的纳税辅导，帮助企业准确利用现行有效的税收政策，避免征纳双方的税收风险。
3.试行重大税务事项事前裁定制度
由于税法的相对滞后性，对重大税务事项试行事先裁定制度，对企业来说，可以增加商业活动中税收成本的确定性，消除纳税风险，同时对基层税务机关也消除了执法风险，使征纳双方由“对立”变成“一致”。
（三）相关单位要重视国有资产划转中的税收问题
在国有资产划转中，各相关单位应充分重视其中的税收问题，防范税收风险。相关参与部门可以建立税收问题研究、协调机制，在资产划转前对其中的税收问题进行充分的研究、论证，尽量在现行税收政策框架内做出决策。目前，我国的国有企业混合所有制改革正在进行中，国有资产划转事宜较多。在减税降费的大背景下，国有资产划转中的税收问题应引起相关方面的足够重视，不能使税收问题成为企业并购重组的障碍，各方面应共同促进，加以解决，服务国企改革。
姜新录供职于国家税务总局兰州市税务局；陈爱华系厦门国家会计学院副教授
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