第四章 固定资产
第一节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的性质和确认条件
（一）固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：
1. 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。
企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。
2. 使用寿命超过一个会计年度。
固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业对该建筑物的预计使用年限。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，例如,汽车或飞机等，按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。
3. 固定资产是有形资产。
固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。
（二）固定资产的确认条件
固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认：
1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业。
资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在确认固定资产时，需要判断与该项固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业。如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么企业应将其确认为固定资产；否则不应将其确认为固定资产。
2. 该固定资产的成本能够可靠地计量。
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据。但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。
二、固定资产的初始计量
固定资产的初始计量，是指确定固定资产的取得成本。取得成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。
在实务中，企业取得固定资产的方式是多种多样的，包括外购、自行建造、投资者投入以及非货币性资产交换、债务帀组、企业合并和融资租赁等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相同。
（一）外购固定资产的成本
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。
如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定可使用状态。
在实务中，企业可能以一笔款项同时购人多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。
企业购入的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形。前者的取得成本为企业实际支付的购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“其他应付款”“应付票据”等科目；后者的取得成本是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等，其账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，先记入“在建工程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。
【例4-1】20x9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进项税额为6.5万元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为0.39万元；支付安装工人的工资为0.49万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下（除特殊说明外，本章例题中的公司均为增值税一般纳税人）：
（1）支付设备价款、增值税：
借：在建工程——xx设备 500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 65 000
贷：银行存款 565 000
（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用：
借：在建工程——xx设备 34 900
贷：原材料 30 000
应付职工薪酬 4 900
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态：
借：固定资产——xx设备 534 900
贷：在建工程——xx设备 534 900
固定资产的成本=500 000+34 900 =534 900（元）
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。其账务处理为：购人固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
【例4-2】2x15年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备，合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在2x15年至2x19年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。
2x15年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。2x15年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530.60元，已用银行存款付讫。
假定甲公司适用的6个月折现率为10%。
（1）购买价款的现值为：
900 000 x ( P/A, 10% , 10) =900 000 x6. 1446 =5 530 140 （元）
2x15年1月1日，甲公司的账务处理如下：
借：在建工程——xx设备 5 530 140
未确认融资费用 3 469 860
贷：长的应付款——乙公司 9 000 000
（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表4-1所示。
（3）2x15年1月1日至2x15年12月31日为设备的安装的间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
表4-1 未确认融资费用分摊表
2x15年1月1日 单位：元
| 日期 | 分期付款额 | 确认的融资费用 | 应付本金减少额 | 应付本金余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ② | ③=期初⑤×10% | ④=②-③ | 期末⑤=期初⑤-④ |
| 2x15.1.1 | 5 530 140 | |||
| 2x15.6.30 | 900 000 | 553 014 | 346 986 | 5 183 154 |
| 2x15.12.31 | 900 000 | 518 315.40 | 381 684.60 | 4 801 469.40 |
| 2x16.6.30 | 900 000 | 480 146.94 | 419 853.06 | 4 381 616.34 |
| 2x16.12.31 | 900 000 | 438 161.63 | 461 838.37 | 3 919 777.97 |
| 2x17.6.30 | 900 000 | 391 977.80 | 508 022.20 | 3 411 755.77 |
| 2x17.12.31 | 900 000 | 341 175.58 | 558 824.42 | 2 852 931.35 |
| 2x18.6.30 | 900 000 | 285 293.14 | 614 706.86 | 2 238 224.49 |
| 2x18.12.31 | 900 000 | 223 822. 45 | 676 177.55 | 1 562 046.94 |
| 2x19.6.30 | 900 000 | 156 204.69 | 743 795.31 | 818 251.63 |
| 2x19.12.31 | 900 000 | 81 748.39 | 818 251.61 | 0 |
| 合计 | 9 000 000 | 3 469 860 | 5 530 140 | 0 |
注：尾数调整：81 748.39 = 900 000 － 818 251.61，818 251.61为最后一期应付本金余额。
2x15年6月30日，甲公司的账务处理如下：
借：在建工程——XX设备
贷：未确认融资费用
借：长期应付款——乙公司
贷：银行存款
2x15年12月31日，甲公司的账务处理如下:
借：在建工程——xx设备
贷：未确认融资费用
借：长的应付款——乙公司
贷：银行存款
借：在建工程——XX设备
贷：银行存款等
借：固定资产——XX设备
贷：在建工程——xx设备
固定资产的成本 = 5 530 140 + 553 014 + 518 315.40 + 398 530.60 = 7 000 000 （元）
（4）2x16年1月1日至2X19年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
2x16年6月30日，甲公司的账务处理如下：
借：财务费用 480 146.94
货：未确认融资费用 480 146.94
借：长期应付款——乙公司 900 000
贷：银行存款 900 000
以后期间的账务处理与2x16年6月30日相同，此处略。
（二）自行建造固定资产
自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造的固定资产包括自营建造和出包建造两种方式，无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。
1. 自营方式建造固定资产。
企业以自营方式建造固定资产，意味着企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定处理,、
所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧，待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
企业自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
2. 出包方式建造固定资产。
在出包方式下，企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商（即施工企业）组织工程项目。施工企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织代理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。建筑工程、安装工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的主要内容，发包企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计入在建工程成本。
待摊支出，是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费等。
企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。
在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目。企业支付给建造承承商的工程价款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程——xx工程”“在建工程——安装工程——xx工程”科目，贷记“银行存款”“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备——xx设备”科目，贷记“工程物资——xx设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出。待摊支出的分配率可按下列公式计算：
其次，计算确定已完工的固定资产成本:
房屋、建筑物等固定资产成本 = 建筑工程支出 + 应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本 = 设备成本 + 为设备安装发生的基础、支座等律筑工程支出 + 安装工程支出 + 应分摊的待摊支出
然后，进行相应的账务处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”“在建工程——安装工程”“在建工程——待摊支出”等科目。
（三）其他方式取得的固定资产的成本
企业取得固定资产的其他方式与存货类似，也主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。
1. 投资者投入固定资产的成本。
投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
2. 通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本。
企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准则的规定。
3. 盘盈固定资产的成本。
盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
（四）存在弃置费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和对应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例4-3】乙公司经国家批准于20x7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命40年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假定适用的折现率为10%。
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：
（1）20x7年1月1日，弃置费用的现值 = 250 000 x (P/F, 10% , 40)
= 250 000 x 0.0221 =5 525（万元）
固定资产的成本 = 2 500 000 + 5 525 = 2 505 525（万元）
借：固定资产——xx核反应堆 25 055 250 000
贷：在建工程——XX核反应堆 25 000 000 000
预计负债——xx核反应堆——弃置费用 55 250 000
（2）计算第1年应负担的利息费用 = 55 250 000 x 10% = 5 525 000（元）
借：财务费用 5 525 000
贷：预计负债——XX核反应堆——弃置费用 5 525 000
以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。