售后租回交易的财税处理及税务风险管控
彭怀文
售后回租是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（也是承租人）将资产出售后，又将该资产从买主（同时也是出租人）租回，习惯上称为"回租"。
对于售后回租业务的销售行为，新租赁准则首先要求根据《企业会计准则第14号——收入》规定判断资产转让是否属于销售；而旧租赁准则没有强调这一点，但是一般理解是售后租回对于承租人（出卖人）构成的经营租赁的，就属于销售，如果构成的是融资租赁，则不属于销售。
旧准则要求对于售后回租业务，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后回租交易进行判断，确认是属于融资租赁还是经营租赁。同样，税务上也是要区分为经营租赁和融资租赁的。
新租赁准则取消了对承租人对经营租赁和融资租赁的分类，在租赁期开始日，除短期租赁和低价值资产租赁外，均要求确认使用权资产和租赁负债。
税务处理与旧准则比较接近，与新准则的税会差异更大。下面主要以新准则来讲解财税处理及税务风险管控。
售后租回交易的财税处理及税务风险管控
（一）售后租回交易中的资产转让构成销售的承租人财税处理
根据新租赁准则的规定，对于售后租回业务，首先要判断出卖人（承租人）的资产转让是否满足收入准则的规定，是否属于销售。
下面以案例的形式说明售后租回交易中的资产转让属于销售的财税处理及税务风险管控。
【案例7-10】售后租回交易中的资产转让属于销售的财税处理及税务风险管控
资料：山海集团公司是一家主营房地产开发的综合性企业，从2019年度开始适用新租赁准则。2019年6月，将企业自行开发的一批酒店式公寓对外销售，同时与购房者签署了售后租回合同，租回后集团用于公寓酒店经营。
汇总合同资料如下：
1.销售酒店式公寓500套，销售金额合计5500万元（不含税）。
2.租赁期限为10年，即从2019年7月1日至2029年6月30日，合同到期后经协商后可以继续续租。
3.租金约：以购买房屋金额为基础计算，前5年租金为购买房屋金额的5%，后5年租金为购买房屋金额的6%。租金约定为不含税金额，税额按照出租方开具的增值税专用发票上注明的税额计算。租金支付日期为租赁期间的每年的7月1日，分10次支付。假定租金水平符合租赁合同签订时的市场水平。
山海集团公司相关资料：
1.该批酒店式公寓系山海集团公司的开发产品，会计处理计入存货的，账面价值3000万元，未计提跌价准备，之前也没有对外进行预售。
2.山海集团公司从2019年6月开始进行装饰装修，直到2019年9月完成交付使用，公寓式酒店在国庆节期间开始试营业。装修共花费支出1500万元（不含税金额），取得可抵扣进项税额90万元。
3.集团对外销售房屋适用增值税税率为9%，一般计税方式；7月1日支付首笔租金，取得购房者（出租人）在酒店所在地税务机关代开的增值税专用发票，增值税专用发票注明的金额合计为275万元，税额为13.75万元。
4.山海集团公司在租赁签订时增量贷款利率为6%。
假定本案例只考虑增值税和企业所得税，不考虑其他税费；使用权资产的折旧按照直线法折旧，不预留残值。
问题：山海集团公司2019年度售后租回的财税处理及税务风险管控
【解析】1.销售开发产品时的财税处理
（1）确认收入
借：银行存款 5995万元
贷：主营业务收入 5500万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 495万元
（2）结转成本
借：主营业务成本 3000万元
贷：开发产品 3000万元
（3）税务处理及税会差异分析
在销售的过程中，税会处理一致，没有税会差异。
2.租回时的财税处理
（1）会计处理
按照租赁合同约定，前5年租金为275万元/年，后5年租金为330万元/年。按照山海集团公司的增量贷款利率折现：
租金在2019年7月1日的现值=275×﹝1+（P/A,6%,4）﹞+330×﹝1+（P/A,6%,4）﹞×(P/F,6%,5)，通过查询年金现值系数表和复利现值系数表可以得出：
现值=275×4.4651+330×4.4651×0.7473=2329.04万元
借：固定资产—使用权资产 2329.04万元
贷：长期应付款—租赁负债 2329.04万元
（2）税务处理及税会差异分析
该案例中的租赁，按照税法规定判断，属于经营租赁，因此在租赁期开始日不需要处理，暂时不产生税会差异。
3.房屋装修的财税处理
（1）会计处理
房屋装修属于投入使用前必要条件，因此应计入使用权资产价值。但是，考虑到酒店行业的特殊性，装饰装修使用年限不超过5年，预计租赁期内会发生两次装饰装修，因此山海集团公司应将2019年发生的装饰装修支出作为"长期待摊费用"单独列支，并在预计的下一次进行翻新装修前的期间内摊销。
借：长期待摊费用 1500万元
应交税费—应交增值税（进项税额） 90万元
贷：银行存款 15090万元
预计装饰装修使用期限为5年，则2019年应摊销的金额=1500×3/(5×12)=75万元。
借：管理费用 75万元
贷：长期待摊费用 75万元
（2）税务处理及税会差异分析
根据《企业所得税法》第十三条规定："在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。"
《企业所得税法实施条例》第六十八条第一款：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
《企业所得税法实施条例》第六十八条第二款：企业所得税法第十三条第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
因此，山海集团公司对于2019年度发生租赁房屋装饰装修费应在2019年10月1日至2029年6月30日之间（即9年9个月内）进行摊销，每月摊销金额=1500/(9×12+9)=12.82万元，2019年度内税务处理应摊销金额=12.82×3=38.46万元。
因此，对于装饰装修的摊销，税会处理存在差异，需要进行纳税调整。
4.租金支付的财税处理
（1）会计处理
借：长期应付款—租赁负债 275万元
应交税费—应交增值税（进项税额） 13.75万元
贷：银行存款 288.75万万元
说明：由于2019年度是租赁期开始日就支付了第一年的租金，属于预付年金，不计提融资利息，从第二年起支付租金前就要计提融资利息。
（2）税务处理
该案例中的租赁，按照税法规定判断属于税务上的经营租赁，支付的租金可以在租赁期间直按照线法摊销扣除，因此，2019年度可以税前扣除的租金=275×6/12=137.5万元。
因此，租金支付的财税处理存在税会差异，需要进行纳税调整。
5.租入房屋折旧的财税处理
（1）会计处理
按照预计可使用期限进行折旧。假定中途翻新装饰装修要占用3个月时间，加上初始装饰装修占用3个月时间，时间可使用时间预计为9年6个月。因此，每月折旧额= 2329.04/(9×12+6)=20.43万元；2019年度实际使用3个月，则折旧额=20.43×3=61.29万元。
借：管理费用—折旧费 61.29万元
贷：累计折旧 61.29万元
（2）税务处理及税会差异分析
由于案例中的租赁，属于税务上的经营租赁，根据税法规定不能对经营租赁的固定资产进行折旧，因此会计上计提的折旧金额不得税前扣除。
6.纳税调整
将前述的财税处理归纳整理对比如表7-5-16，就可以看出山海集团公司2019年度应进行纳税调的项目。
售后租回交易的财税处理及税务风险管控
下面以企业所得税申报表填报来说明纳税调整的过程。
第一步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如表7-5-17：
售后租回交易的财税处理及税务风险管控
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表7-5-18：
售后租回交易的财税处理及税务风险管控
7.税务风险说明及管控
（1）在执行新租赁准则后，可能导致会计处理与税务处理的差异，需要注意分辨存在的税会差异并按规定进行纳税调整。
（2）对税会差异逐笔登记台账，申报时逐笔检查是否有进行纳税调整。
（3）租赁合同等存档备查。
售后租回交易的财税处理及税务风险管控
（二）售后租回交易中的资产转让不构成销售的承租人财税处理
下面以案例的形式说明售后租回交易中的资产转让不构成销售的财税处理及税务风险管控。
【案例7-11】售后租回交易中的资产转让不属于销售的财税处理及税务风险管控
资料：博威公司是一家生产制造型企业，一般纳税人。2019年技术改造购进了一批新设备，但是流动资金比较缺乏，因此与专门从事融资租赁业务的丁公司（有牌照）签署了一份售后租回的合同。合同约定的主要条款如下：
1.标的物：生产设备5台；
2.销售价款：1200万元（博威公司2019年6月30日实际收到）；
3.租赁期间：2019年7月1日至2022年6月30日；
4.租金及支付时间：租赁期间每季度最后一天支付，118万元/季度，租金合计金额1416万元。
5.合同约定利率为6%。
博威公司资料：
标的物为全新设备，尚未开始计提折旧，账面价值为1500万元，从2019年7月开始使用并折旧，采用直线法，折旧期限5年，不考虑残值率。
假定博威公司折旧符合税法规定，固定资产原值与计税基础一致，且不考虑其他涉及到固定资产的优惠政策。
假定博威公司适用2018版租赁准则。
问题：博威公司2019年度售后租回的财税处理及税务风险管控
【解析】1.会计处理
（1）租赁期开始日的会计处理
根据2018版租赁准则第五十二条规定，"售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债"，因此会计处理如下：
借：银行存款 1200万元
贷：长期应付款—租赁负债（丁公司） 1200万元
说明：因为售后租回交易中的标的物资产原本已经确认了资产，按照会计准则继续"确认被转让资产"，实际上就是不改变原资产的确认，故此处不需要再对被转让资产进行调整即可。
（2）折旧处理
2019年度折旧金额=1500×6/(5×12)=150万元
借：制造费用 150万元
贷：累计折旧 150万元
（3）租金支付的处理
通过Excel表格中的IRR函数可以非常方便的计算出租赁内含利率等于2.9229%（季度实际利率），因此我们可以通过表格来计算租赁期间应确认的融资利息：表7-5-19：
售后租回交易的财税处理及税务风险管控
因此，博威公司2019年度支付租金的会计处理如下：
①2019年9月30日
第一步先确认融资利息：
借：财务费用—售后租回融资费用 31.72万元
贷：长期应付款—租赁负债（丁公司） 29.44万元
第二步支付租金：
借：长期应付款—租赁负债（丁公司） 118万元
贷：银行存款 118万元
②2019年12月31日的会计处理与9月30日的处理基本一致，只是变换一下"财务费用"的金额即可，不再赘述。
2.税务处理及税会差异分析
（1）针对融资性售后回租业务中承租方出售资产行为的税务规定
根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不缴纳增值税。
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
（2）关于发票开具的规定
融资性售后回租业务的发票开具，国家税务总局没有统一而明确的规定各地税务机关都是根据国家税务总局公告2010年第13号和营改增的财税[2016]36号文理解执行，因此各地税务机关要求并不一致。
一般情况下是：
出租方（资产购买者、资金提供者、租赁公司）：向承租方（资产出售者）收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具0税率的普通发票（也有地方可以不开具）；利息部分开具增值税普通发票。
承租方（资产出售者、资金使用者）：收取本金（资产销售价款）时，开具0税率的普通发票。
（3）增值税抵扣进项税额的规定
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
该办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》中，关于贷款服务，解释如下：贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息……，以及融资性售后回租、……等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
因此，承租人支付的租金中包含的利息是不可以抵扣进项税额的。
（4）博威公司的税务处理及税会差异分析
①增值税：不属于增值税征税范围。但是，收取租赁公司销售价款1000万元，可以开具增值税普通发票给丁公司；支付的利息不得抵扣进项税额。
②融资利息
虽然国家税务总局公告2010年第13规定，租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
但是，按照税法规定可以税前扣除的利息应该是本金乘以利率（名义利率）的金额，而不是会计处理时采用的实际利率。因此，博威公司2019年度可以税前扣除的融资利息=1200×6%/2=36万元。
会计处理确认的利息=31.72+29.44=61.16万元，差额25.16万元需要进行纳税调整。
③折旧：由于博威公司的折旧符合税法规定，没有税会差异，无需进行纳税调整。
3.税务风险说明及管控
（1）融资性售后回租业务中对于发票开具，由于国家税务总局没有统一而明确的规定，导致全国各地执行标准不一致。因此，企业如果遇到该类业务，一定要多与主管税务机关沟通与咨询，得到企业所在地具体的执行标准，避免因发票开具问题给企业带来税务风险。
（2）注意税前扣除的融资利息是按照租赁公司的名义利率计算的金额，而不是会计处理按照实际利率法计算的金额。对于因此而产生的税会差异，应逐笔进行台账登记，申报时逐一进行纳税调整。
（3）对租赁合同等涉及到融资性售后租回业务的资料存档保存，以备检查。