大会计：“我看了看你们公司最近的报表，感觉不对劲啊，怎么有这么多商誉，都占到你们公司资产总额的30%了。”
小会计：“哦，报表不是我编的，是我们公司的会计主管编的，我还没这个水平，不过他倒是在会上提起过，是因为最近公司在扩张，收购了几家饮料公司，都是溢价收购的，导致商誉比较高。”
大会计：“饮料公司？不大对劲。”
小会计：“咋地啦，你又发现啥啦能不能给我讲讲，我正好学学，听说企业合并是挺高级的会计知识，想学但一直不敢学。”
大会计：“收购活动你有参与吗，能不能说说大致的过程。”
小会计：“有的，就是我们选好投资标的后，请评估公司对标的的价值进行评估，然后以评估价为基础进行谈判，谈判好了就收购。”
大会计：“评估价都是怎么来的。”
小会计：“一般都是选用成本法和收益法进行评估，收益法得出的结果比成本法高不少，就拿收益法的结果作为评估价了。但我这边把并购资产入账时用的都是成本法评估得来的金额。”
大会计：“收益法得出的结果比成本法高不少......这不太对劲。”
小会计：“为啥？”
大会计：“算了，先不说这个。先给你讲讲业务购买吧。”
小会计：“业务购买？什么是业务购买，不是在讲企业合并吗。”
大会计：“在我国，企业合并分为‘同一控制下的企业合并’和‘非同一控制下的企业合并’，‘非同一控制下的企业合并’就是业务购买。”
小会计：“那你为啥不直接说‘非同一控制下的企业合并’而要说业务购买，是嫌字数多吗？”
大会计：“这倒不是。因为严格来讲，‘企业合并’这个说法是不准确的。‘企业合并’对应的英文为Business Combinations，直译为‘业务合并’，而对于‘业务合并’准则要求采用购买法进行会计处理，所以称之为‘业务购买’。”
小会计：“有点懵，什么是业务？企业和业务有什么区别？”
大会计：“企业是一个法律概念，业务是一个会计概念。你可以这么理解，存在‘商誉’的企业才构成业务。”
小会计：“这我又懵了，存在商誉的企业才构成业务，我们公司之前也没商誉啊，意思是我们公司之前不是业务、现在才是业务？”
大会计：“不是这样的，这个问题必须举例说明细细阐述。”
小会计：“请开始你的表演。”
大会计：“那好，我开始了。设想这么一家公司，它所有的产品已经过时，生产活动已经停止，没有员工，也没有负债，全部的资产就是两间厂房和里面的机器设备。请问这样的一家公司是不是企业。”
小会计：“是。”
大会计：“那这家企业是不是业务。”
小会计：“......不是！”
大会计：“原因呢。”
小会计：“你来说。”
大会计：“哈哈好吧，那我来说。这关系到业务的定义。业务，是一系列经营活动和资产的集合，该集合可以在日常经营活动中为顾客提供商品或服务，为投资人获取回报。你可以将业务理解为‘动态’的资产，而让资产动起来的，是人的劳动。”
小会计：“哦，我明白了，你是说公司只剩下厂房和设备了，人都走干净了，经营也停止了，资产就变成了‘静态’的而不是‘动态’的，因此就不是业务了。如果要把这个公司再变成业务，需要引进员工开动生产线，源源不断地生产产品。”
大会计：“对，没有错。”
小会计：“那这和‘商誉’有什么关系呢？”
大会计：“那你要考虑一个问题，‘商誉’是什么。”
小会计：“商誉......我翻翻准则啊，商誉是合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。”
大会计：“你说的是商誉的计量方式，我问的是商誉的定义。”
小会计：“这个我答不上来，真的没有考虑过。”
大会计：“商誉由两部分构成。首先，资产有序地组合在一起后，其总产出将大于单独使用这些资产的产出，这些超出的产出部分就是商誉，它是资产持续经营所创造的价值，取决于人的劳动和制度建设。其次，当你购买业务时，你现有的业务和你买入的业务联合起来会产生1+1>2的效果，这部分超额收益也是商誉。”
小会计：“又开始抽象了，你还是举例子吧。”
大会计：“好吧，举些生动简单的例子。你看，一包玉米100块，一口锅100块，两个分开单卖，只能卖到200块，但是如果我用锅把玉米爆成爆米花，一包爆米花就可以卖到200块，这样整体出售至少可以卖到300块，多出的收入就是商誉的第一个组成部分，资产持续经营所创造的价值。如果我是个卖巧克力的，一块巧克力10块钱，这时候我收购了一个爆米花摊儿，开始制作巧克力味儿爆米花，一块巧克力配一包玉米，制作出300块一包的爆米花，又可以多卖100块，多出的这部分收入就是商誉的第二个组成部分，现有业务和购买业务联合起来产生的协同效应。”
小会计：“你这么说我就懂了，也理解了商誉和业务的关系。但我们的报表在收购其它企业之前是没有商誉的，收购完了之后才有的商誉，这难道是说之前我们公司不是业务？”
大会计：“不是这样理解。你们公司一直有商誉，只不过没有出现在资产负债表上。因为商誉是内部产生的，且无法辨认，其价值和成本都无法确定，导致商誉无法确认和计量，一般情况下也就不会出现在资产负债表上，但它是一直存在的。你们公司收购所产生的商誉，代表的不是你们公司的既有商誉，而是被收购方的商誉。除非你们公司被收购，否则你们的既有商誉不会出现在资产负债表上，因为只有当你们被收购的时候才能赋予商誉一个金额，使其可以计量。”
小会计：“哦，商誉一直存在，只不过难以计量。”
大会计：“对，只有当发生业务合并时，被收购方的商誉才能得以确认，以残值进行计量，这也是商誉计算公式的由来。”
小会计：“那为什么你觉得我们公司的商誉金额有问题呢？”
大会计：“这还得继续从业务购买说起。业务购买听着挺唬人，其实核心也就两步，第一步是你们作为购买方需要确定付出了多少购买成本，第二步则是把你们的购买成本按照合理的方法分配给买到的各项资产和负债，商誉也包含在买到的资产里。”
小会计：“很清晰很明了，但我还是想通过例子来学习。”
大会计：“完全欧尅，我说完你就懂了。比如你们收购的‘天堂’汽水公司，这个公司专门出品‘天堂’汽水，他们的报表上除了一个工厂啥也没有，但他们有商标，还有很广的客户渠道，他们收集了一个客户名单，上面有优质客户的地址和联系方式，而且就在你们收购前的几天，他们公司的老板陪客户喝了一晚酒签下了一个诱人的超级大单，对方愿以多掏市价20%的钱购买汽水。好了，我说了这么多了，你来说说收购‘天堂’的细节。”
小会计：“你说的没错，他们的报表里就一个工厂，账面价值是1000万，我们找了评估师评了评，给出的结果是工厂市价2000万，然后用收益法评估的公司价值是4000万，最终我们用4200万买下了他们全部的股权。”
大会计：“说说你们主管怎么记的账。”
小会计：“很简单，他编合并报表的时候就把1000万的工厂调成了2000万，然后4200-2000=2200万的部分记在了商誉里。”
大会计：“和我想的一样，那我问你，‘天堂’商标在哪里。”
小会计：“这个......没在账上记这个啊，因为他们公司账上也没有这个商标啊，就一个工厂......”
大会计：“他们的客户名单呢，入没入账。”
小会计：“没啊......这还要入账？”
大会计：“我再问你，他们刚签的超级大单呢，入没入账。”
小会计：“连这个也要？”
大会计：“我来逐个给你分析。我问你，如果单买他们的商标的话，要不要花钱，要不要入账。”
小会计：“要啊......”
大会计：“如果单买他们的客户名单，要不要花钱，要不要入账。”
小会计：“要花钱啊，入账嘛这个我不太清楚，也要吧，但怎么入账啊。”
大会计：“还有就是他们刚签的超级大单，售价比市价高20%，这个合同值钱不值钱，转让这个合同能不能赚钱。”
小会计：“可以......”
大会计：“所以说，你们掏的4200万里，肯定有一部分是和这三个事项直接相关的，这些资产单买都是要花钱入账的，为何你们做合并报表时没入账呢。”
小会计：“这个......请指教！”
大会计：“因为，你们把合并报表理解为了集团内个别报表的简单相加和抵消。”
小会计：“我的确是这么理解的，但这么理解不对吗，33号准则里不是写着‘母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表’吗？”
大会计：“但33号准则里同样有写到母公司要‘站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整’，业务购买就是要调整的对象之一。”
小会计：“我开始迷糊了，这怎么调，完全不懂。”
大会计：“首先，你需要转变思维，抛弃‘合并报表以个别报表为基础编制’的想法，考虑在没有子公司个别报表的情况下，该如何编合并报表。”
小会计：“没有子公司个别报表还能编合并报表？”
大会计：“有何不可，没有就自己编一份呗。来，看我怎么编这个报表。”
小会计：“愿闻其详！”
大会计：“你看，我先把‘天堂’公司的财务报表撕掉，直接带着评估团队去他们公司，我发现他们公司这几样东西都挺值钱的，一个是工厂，评估价2000万，‘天堂’的商标，评估价1000万，优质客户的名单，评估价300万，刚签的新合同有人愿意以400万的价格接手，因此评估价400万，这样一算‘天堂’公司的总资产是3700万，这些资产都要体现在我的合并报表上。我最后出价4200万买下‘天堂’的全部股权，商誉其实只有4200-3700=500万，而不是你们算的2200万。”
小会计：“为什么会出现这样的结果？”
大会计：“关键还是我刚才提到过的，你们过于依赖‘天堂’公司既有的财务报表，而实际上，进行业务合并，是需要收购方自己对被收购方编一份财务报表的。”
小会计：“为什么不能用他们既有的报表呢。”
大会计：“还是在于之前我提到过的，财务报告的局限性。你需要明确一个事情，资产的定义和资产的确认是两回事，只有当一项资产满足资产的确认条件时，它才会出现在资产负债表上，这意味着，有很多资产因为不满足资产的确认条件而没有出现在资产负债表上，比如你们自创的汽水商标，它是一项资产，而且随着你们销量的增加它将越来越值钱，但是它的取得是零成本的，所以你们没有把它入账。类似于你们的商标，很多资产之所以没有确认入账，就是因为金额无法计算。”
小会计：“然后呢，这和业务购买有何关系？”
大会计：“业务购买是一个交易的过程，而交易将赋予商品价格。当一个因金额无法计量而得不到确认的资产有了价格后，它就满足确认条件了，就可以出现在资产负债表上了。”
小会计：“哦，我懂了，如果说有人把我们收购了，收购价格的一部分是冲着我们的商标来的，那我们的商标就可以确认为资产体现在我们的资产负债表上了。”
大会计：“不不不想啥呢，无形资产以历史成本计量，你们的商标历史成本为0，怎么会出现在你们自己的资产负债表上，我的意思是，对方把你们收购后，你们的商标会出现在他们的资产负债表上，因为他们把你们收购了，对他们来讲商标的历史成本不再是0，他们就可以把商标确认为资产了。”
小会计：“哦，我明白你的意思了，在业务购买中，原本不在被收购方报表上的资产会出现在购买方的报表上，所以，购买方在编制合并报表时，不能将个别报表进行简单的相加和抵消。”
大会计：“对，现在你知道了不该怎么办，那你来说说应该怎么办。”
小会计：“......”
大会计：“还是我来吧，购买方应当独立且努力地分辨被收购方的资产负债到底有哪些，即购买方应该自己编制一份被收购方的资产负债表，在编制合并报表时，用这份自己编制的资产负债表进行合并抵消。”
小会计：“能不能一语道破！”
大会计：“好。你就这样想，当你买下一样东西时，这个东西是什么、值不值钱，取决于你自己的判断，而不是卖方的花言巧语。即，应当由买方而不是卖方对标的进行定义。当你们从供应商那里买下一台设备时，这台设备的入账价值会等于他们的存货成本吗，显然不会。”
小会计：“要的就是这一句。”
大会计：“这下知道你们公司的问题出在哪里了吧。”
小会计：“不知道不了解不清楚。”
大会计：“哈哈懒死你得了，讲道理，饮料公司这样的企业，它的商誉应当没有多少，用成本法评估得到的价值和用收益法评估得到的价值相差不应太大。但你们请的评估公司在用成本法进行评估时，并没有考虑商标等无形资产，这才导致了偏差。你们确认的2200万商誉里，大部分其实不是商誉，而是无形资产。”
小会计：“这下是真的懂了。但我又有了新的问题，听你这么一讲，我感觉商誉这个玩意儿好奇怪哟，总感觉不对劲。”
大会计：“你的直觉很对，确实很不对劲。商誉，在理论和实务上都是一个很拧巴的存在，现有的结论也是妥协的产物，随时有被推翻的可能。商誉的确认和计量，彼此之间是极为割裂的。”
小会计：“快解释清楚，不要做标题党。”
大会计：“商誉，可以类比为人的劳动，它是可以增加产出的，因此商誉是资产。但商誉有个最大的特点就是不可辨认，你永远说不清楚商誉在哪里、可以用什么来代表它，更说不清楚它到底值多少钱、成本是多少，因此，商誉无法以公允价值或者历史成本计量，只能以‘合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额’的方式进行计量，这就催生了数个问题。”
小会计：“请一一道来。”
大会计：“第一个就是，确认的商誉金额中往往包含了不属于商誉的成分。举个例子，你去参加古玩拍卖会，除了你之外全都是托儿，底价100块的手镯被哄抬到了4000，最后由你一锤定音。你是把多出的这部分钱记在了商誉里，但你能说这部分钱是商誉吗？这明明是你脑子里面进的水。当很多买方哄抢一个标的时，商誉里往往就会充满水分。”
小会计：“这个问题能解决吗。”
大会计：“可以，通过商誉减值来‘挤水’就行了。但如果市场形势好的话，这个水分可能就挤不掉了。”
小会计：“了解了，说其它的。”
大会计：“还有别的问题。商誉是不断产生和消耗的，但这些改变无法从商誉的金额变化上得以体现。‘特修斯之船’听说过吧，商誉就是这么一艘‘特修斯之船’，你今天并购了一家公司，形成100万的商誉，10年后，可能商誉的金额还是100万，但当年收购时的商誉已经被全部消耗尽或者被新生成的商誉所取代，这就使得这100万的金额成为无主之地。举个鲜活的例子，当乔布斯在世时，他的工作形成了苹果的商誉，随着他的离世，这部分商誉也随之消解被库克形成的商誉所取代，如果库克时代的账上还存在乔布斯时代形成的商誉100万，那这100万的存在到底是应该还是不应该？如果不应该，难道库克的工作就没有价值吗？”
小会计：“有道理！”
大会计：“所以，只有在商誉得到确认的那一刻，它的金额才是可靠的，后续的商誉金额往往不可靠，因为这些金额仍然代表合并那一刻的商誉，但合并时的商誉已经不知道去哪儿了。即，对于商誉来讲，找不到合适的后续计量方式。”
小会计：“那合并的时候不确认商誉不就可以了吗。”
大会计：“那购买方当期利润表该有多难看。”
小会计：“也是......难道真的没有好的解决方法吗？”
大会计：“这个真没有。商誉的存在还导致了报表的可比性降低。两家公司业绩上不相伯仲，但其中一家有大量收购形成的商誉而另一家没有，这种情况下不加调整地使用报表就容易出问题。”
小会计：“看来商誉确实是个坑啊，那我该怎么做？”
大会计：“确实是个坑，但你可以通过了解商誉来避免踩坑。商誉就像脸上的化妆品，你学会卸妆后才能知道妆容后的素颜是什么模样。”
小会计：“你还挺会拽文......但说的确实有道理，感觉学到了很多。经过这几次的学习，我感觉自己有所成长，想挑战挑战自己，有空能不能给我讲讲合并报表。”
大会计：“讲是没问题的，但合并报表算啥挑战？”
小会计：“=_=”