第二节 政府补助的会计处理
一、会计处理方法
根据政府补助准则的规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：
- 一是企业能够满足政府补助所附条件；
- 二是企业能够收到政府补助。
在计量方面，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业 应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
政府补助有两种会计处理方法：
- 一是总额法，在确认政府补助时将政府补助全额确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减；
- 二是净额法，将政府补助作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。
根据《企业会计准则——基本准则》的要求，同一企业不同时期发生的相同或并相似的交易或者事项，应、与采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法，通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。
与企业日常活动相处的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收支。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。企业选择总额法对与日常活 动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科 目的项目。对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入损益时，借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。
二、与资产相关的政府补助
实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在收到补助资金时，有两种会计处理方法可供选择：
一是总额法，即按照补助资金的金额借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先收到补助资金，再购建长期资产，则应当在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益；如果企业先开始购建长期资产，再收到补助资金，则应当在相关资产的剩余使用寿命内，按照合理、系统的方法将递延收益分期计入损益。企业对与资产相关的政府补助选择总额法后，为避免出现前后方法不一致的情况，结转递延收益时不得冲减相关成本费用，而是将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延。二是净额法，将补助冲减相关资产账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销。
实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权和天然起源的天然林等。对无偿给予的非货币性资产，企业在收到时，应当按照公允价值借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目，在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。对以名义金额（1元）计量的政府补助，在取得时计入当期损益。
【例17-4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业于2x18年1月向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴，2x18年3月15日，丁企业收到了政府补贴款210万元。2x18年4月20日，丁企业购入不需安装环保设备，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。2x26年4月，丁企业的这台设备发生毁损。本例中不考虑相关税费。
丁企业的账务处理如下：
方法一：丁企业选择总额法进行会计处理
（1）2x18年3月15日实际收到财政拨款，确认递延收益：
借：银行存款 2 100 000
贷：递延收益 2 100 000
（2）2x18年4月20日购入设备：
借：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
（3）自2x18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：
① 计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）：
借：制造费用 40 000
贷：累计折旧 40 000
② 分摊递延收益（月末）：
借：递延收益 17 500
贷：其他收益 17 500
（4）2 x26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：
① 设备毀损：
借：固定资产清理 960 000
累计折旧 3 840 000
贷：固定资产 4 800 000
借：营业外支出 960 000
贷：固定资产清理 960 000
② 转销递延收益余额：
借：递延收益 420 000
贷：营业外收入 420 000
方法二：丁企业选择净额法进行会计处理
（1）2x18年3月15日实际收到财政拨款：
借：银行存款 2 100 000
贷：递延收益 2 100 000
（2）2 x 18年4月20日购入设备：
借：固定资产 4 800 000
贷：银行存款 4 800 000
借：递延收益 2 100 000
贷：固定资产 2 100 000
（3）自2x18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧：
借：制造费用 22 500
贷：累计折旧 22 500
（4）2x26年4月设备毁损：
借：固定资产清理 540 000
累计折旧 2 160 000
贷：固定资产 2 700 000
借：营业外支出 540 000
贷：固定资产清理 540 000
三、与收益相关的政府补助
对于与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入。选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。
（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，在收到时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件。根据政府补助准则的规定，只有满足政府补助确认条件的才能予以确认。客观情况通常表明企业能够满足政府补助所附条件，企业应当将补助确认为递延收益，并在确认相关费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。
【例17-5】甲企业于2x14年3月15日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1 000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起10年内注册地址不迁离本区，否则政府有权追回奖励资金。甲企业于2x14年4月10日收到1 000万元补助资金，分别在2x14年1月、2x15年12月、2x16年12月使用了400万元、300万元和300万元，用于发放给总裁级别类高管年度奖金。
本例中，甲企业应当在实际收到补助资金时应当先判断是否满足递延收益确认条件。如果客观情况表明甲企业在未来10年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析认为甲企业迁离该地区的成本大大高于收益，则甲企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时，再计入当期损益。
甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下：
(1) 2x14年4月12日甲企业实际收到补贴资金：
借：银行存款 10 000 000
贷：递延收益 10 000 000
(2) 2x14年1月、2x15年12月、2x16年12月甲企业将补贴资金发放高管奖金，相应结转递延收益：
① 2x14年12月
借：递延收益 4 000 000
贷：管理费用 4 000 000
② 2x15年12月
借：递延收益 3 000 000
贷：管理费用 3 000 000
③ 2x16年12月
借：递延收益 3 000 000
贷：管理费用 3 000 000
如果甲企业在收到补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件（即在未来10年内不得离开该地区），则应当将收到的补助资金先记入“其他应付款”科目，待客观情况表明企业能够满足政府补助所附条件后再转入“递延收益”科目。
（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。这类补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的补偿，或是对企业过去行为的奖励。
【例17-6】乙企业销售其自主开发生产的动漫软件，按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税即征即退政策，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。乙企业2x17年8月在进行纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为10万元。软件企业即征即退增值税属于与企业的日常销售密切相关，属于与企业日常活动相关的政府补助。乙企业2x17年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：
借：其他应收款 100 000
贷：其他收益 100 000
【例17-7】丙企业2x15年11月遭受重大自然灾害，并于2x15年12月20日收到了政府补助资金200万元。
2x15年12月20日，丙企业实际收到补助资金并选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：
借：银行存款 2 000 000
贷：营外收入 2 000 000
【例17-8】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业。芳烃的原料是石脑油。石脑油按成品油项目在生产环节征消费税。很据国家有关规定，对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，按实际耗用数量退还所含消费税。假设丁企业石脑油单价为5 333元/吨（其中，消费税2 105元/吨）。本期将115吨石脑油投入生产，石脑油转换率1.15：1（即，1.15吨石脑油可生产1吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃100吨。丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，申请退还相应的消费税。当期应退消费税为100x1.15x2 105=242 075元，丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，账务处理如下：
借：其他应收款 242 075
贷：生产成本 242 075
四、政府补助的退回
已计入损益的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：
（1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
（2）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。
此外，对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更止进行追溯调整。
【例17-9】接【例17-4】假设2x19年5月，有关部门在对丁企业的检查中发现，丁企业不符合申请补助的条件，要求丁企业退回补助款。丁企业于当月退回了补助款210万元。
丁企业的账务处理如下：
方法一：丁企业选择总额法进行会计处理，应当结转递延收益，并将超出部分计入当期损益，因为以前期间计入其他收益，所以本例中这部分退回的补助冲减应退回当期的其他收益。
2x19年5月丁企业退回补助款时：
借：递延收益 1 890 000
其他收益 210 000
贷：银行存款 2 100 000
方法二：丁企业选择净额法进行会计处理，应当视同一开始就没有收到政府补助，调整固定资产的账面价值，将实际退回金额与账面价值调整数之间的差额计入当期损益。因为本例中以前期间实际冲减了制造费用，所以本例中这部分退回的补助补记退回当期的制造费用。
2x19年5月丁企业退回补助款时：
借：固定资产 1 890 000
制造费用 210 000
贷：银行存款 2 100 000
【例17-1】甲企业于2x14年11月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地。协议约定，开发区政府自协议签订之日起6个月内向甲企业提供300万元产业补贴资金用于奖励该企业在开发区内投资，甲企业自获得补贴起5年内注册地址不迁离本区。如果甲企业在此期限内提前搬离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于2x15年1月3日收到补贴资金。
假设甲企业在实际收到补助资金时，客观情况表明甲企业在未来5年内搬离开发区的可能性很小，甲企业应当在收到补助资金时计入“递延收益”科目。由于协议约定如果甲企业提前搬离开发区，开发区政府有权追回部分补助，说明企业每留在开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在5年内平均摊销结转计入损益。
甲企业的账务处理如下：
（1）2x15年1月3日甲企业实际收到补贴资金：
借：银行存款 3 000 000
贷：递延收益 3 000 000
（2）2x15年12月31日及以后年度，甲企业分期将递延收益结转入当期损益：
借：递延收益 600 000
贷：其他收益 600 000
假设2x17年1月，因甲企业重大战略调整，搬离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补贴180万元：
借：递延收益 1 800 000
贷：其他应付款 1 800 000
五、特定业务的会计处理
（一）综合性项目政府补助
综合性项目政府补助同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，企业需要将其进行分解并分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行处理。
【例17-11】2x13年6月15日，某市科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金，该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，乙企业自等400万元。政府资助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元，本例中除设备费外的其他各项费用都计入研究支出。市科技创新委员会应当在合同签订之日起30日内将资金拨付给乙企业。根据双方约定，乙企业应当按合同约定的开支范围，对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用。项目实施期限为自合同签订之日起30个月，期满后乙企业如未通过验收，在该项目实施期满后3年内不得再向市政府申请科技补贴资金。乙企业于2x13年7月10日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金，其中，乙企业于2x13年7月25日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本150万元，其中使用补助资金60万元，该设备使用年限为10年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。假设本例中不考虑相关税费。
本例中，乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理，假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。乙企业的账务处理如下；
（1）2x13年7月10日乙企业实际收到补贴资金时：
借：银行存款 2 000 000
贷：递延收益 2 000 000
（2）2 x 13年7月25日购入设备：
借：固定资产 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
借：递延收益 600 000
贷：固定资产 600 000
（3）自2x13年8月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，折旧费用计入研发支出：
借：研发支出 7 500
贷：累计折旧 7 500
（4）对其他与收益相关的政府补助，乙企业应当按照相关经济业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益”科目，贷记有关损益科目。
（二）政策性优惠贷款贴息
政策件优惠贷款贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予的补贴。企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别进行会计处理。
1. 财政将贴息资金拨付给贷款银行。在财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况下，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款。这种方式下，受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息，没有直接从政府取得利息补助，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：
- 一是以实际收到的金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算借款费用。通常情况下，实际收到的金额即为借款本金。
- 二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值 之间的差额确认为递延收益，递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。
企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。
在这种情况下，向企业发放贷款的银行并不是受益主体，其仍然按照市场利率收取利息，只是一部分利息来自企业，另一部分利息来自财政贴息。所以金融企业发挥的是中介作用，并不需要确认与贷款相关的递延收益。
【例17-12】2x15年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为9%，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按 季度向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金、贴息后实际支付的年利息率为3%，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。
表17-1 相关借款费用的测算和递延收益的摊销
| 月度 | 实际支付银行的利息 | 财政贴息 | 实际现金流 | 实际现金流折现 | 长期借款各期实际利息 | 摊销金额 | 长期借款的期末账面价值 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 0 | 890 554 | ||||||
| 1 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 481 | 6 679 | 4 179 | 894 733 |
| 2 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 463 | 6 711 | 4 211 | 898 944 |
| 3 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 445 | 6 742 | 4 242 | 903 186 |
| 4 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 426 | 6 774 | 4 274 | 907 460 |
| 5 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 408 | 6 806 | 4 306 | 911 766 |
| 6 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 390 | 6 838 | 4 338 | 916 104 |
| 7 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 373 | 6 871 | 4 371 | 920 475 |
| 8 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 355 | 6 904 | 4 404 | 924 878 |
| 9 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 337 | 6 937 | 4 437 | 929 315 |
| 10 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 320 | 6 970 | 4 470 | 933 785 |
| 11 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 303 | 7 003 | 4 503 | 938 288 |
| 12 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 286 | 7 037 | 4 537 | 942 825 |
| 13 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 269 | 7 071 | 4 571 | 947 397 |
| 14 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 252 | 7 105 | 4 605 | 952 002 |
| 15 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 235 | 7 140 | 4 640 | 956 642 |
| 16 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 218 | 7 175 | 4 675 | 961 317 |
| 17 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 202 | 7 210 | 4 710 | 966 027 |
| 18 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 185 | 7 245 | 4 745 | 970 772 |
| 19 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 169 | 7 281 | 4 781 | 975 553 |
| 20 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 153 | 7 317 | 4 817 | 980 369 |
| 21 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 137 | 7 353 | 4 853 | 985 222 |
| 22 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 121 | 7 389 | 4 889 | 990 111 |
| 23 | 7 500 | 5 000 | 2 500 | 2 105 | 7 426 | 4 926 | 995 037 |
| 24 | 7 500 | 5 000 | 1 002 500 | 837 921 | 7 463 | 4 963 | 1 000 000 |
| 合计 | 890 554 | 109 446 |
注：（1）表7-1中实际现金流折现④为各月实际现金流③2 500元按照月市场利率0.75%（9%÷12）折现的金额。 例如，第一个月实际现金流折现=2 500 +（1 +0.75% ）=2 481（元），第二个月实际现金流折现=2 500÷（1 +0.75% ）2 =2 463（元）。
（2）长期借款各期实际利息⑤为各月长期借款账面价值⑦与月市场利率0.75%的乘积。例如，第一个月长期借款实际利息=本月初长期借款账面价值890 554 x 0.75% =6 679（元），第二个月长期借款实际利息=本月初长期借款账面价值894 733 x0.75% =6 711（元）。
（3）摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际利息支出③2 500元后的金额。例如，第一个月摊销金额=当月长期借款实际利息6 679-当月实际支付的利息2 500 = 4 179 （元），第二个月摊销金撷=当月长期借款实际利息6 711 - 当月实际支付的利息2 500=4 211（元）。
按方法一账务处理如下：
（1）2x15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款——本金 1 000 000
（2）2x15年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，企业实际承担的利息支出为 1 000 000 x3% ÷ 12 =2 500（元）
借：在建工程 2 500
贷：应付利息 2 500
按方法二账务处理如下：
（1）2x15年1月1日，丙企业取得银行贷款100万元：
借：银行存款 1 000 000
长期借款——利息调整 109 446
贷：长期借款——本金 1 000 000
递延收益 109 446
（2）2x15年2月3日，丙企业按月计提利息：
借：在建工程 6 679
贷：应付利息 2 500
长期借款--- 利息调整 4 179
同时，摊销递延收益：
借：递延收益 4 179
贷：在建工程 4 179
在这两种方法下，计入在建工程的利息支出是一致的，均为2 500元。所不同的是第一种方法，银行贷款在资产负债表中反映账面价值为1 000 000元；第二种方法，银行贷 款的入账价值为890 554元，递延收益为109 446元，各月需要按照实际利率法进行摊销。
2. 财政将贴息资金直接拨付给受益企业。财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息，在这种方式下由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。
【例17-13】接【例7-12】丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金，财政按年与丙企业结算贴息资金。丙企业的账务处理如下：
（1）2x15年2月2日，丙企业取得银行贷款100万元：
借：银行存款 1 000 000
贷：长期借款——本金 1 000 000
（2）2x15年2月3日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为1 000 000 x9% ÷ 12 =7 500元），企业实际承担的利息支出为1 000 000 x3% ÷ 12 =2 500（元），应收政府贴息为5 000元：
借：在建工程 7 500
贷：应付利息 7 500
借：其他应收款 5 000
贷：在建工程 5 000