有限责任公司自然人股东无偿转让未实缴的股权之个人所得税缴纳问题研究
目录
一、基本案情. 1
二、是否要缴纳个人所得税？. 1
1、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（2015年01月01日 生效，现行有效）（以下简称《办法》）. 1
（1）本案股权转让情况适用于《办法》，应该按照《办法》执行。. 1
（2）《办法》并未为限定股权为实缴。. 2
2、“广东地税”电话咨询. 4
三、如何缴纳个人所得税？. 4
1、计算方法. 4
（1）股权转让收入需核定. 4
（2）股权原值的确认. 6
（3）合理费用. 6
2、相关手续. 7
四、总结. 8
一、基本案情
“一个有限公司注册资本1000万元，甲乙两个股东各50%认缴资本，即各认缴出资500万，实际出资额只有200万元（各100万或10%）。
现在发生股权转让，新增股东AB各认缴400万元。
甲乙股东虽然各转让了40%的股份400万元，但这部分并无实缴出资。
新增股东后，甲、乙、A、B的认缴出资额分别为10%、10%、40%和40%）。只是发生了股份比例变化，原股东并无因此收到股权转让款（因为未实际出资）。
请问甲乙股东是否存在股份转让个人所得税的问题？”
根据上述情况，可以将问题提炼为：有限责任公司自然人股东无偿转让未实缴的股权，是否要缴纳个人所得税？如果要缴纳，如何缴纳？
二、是否要缴纳个人所得税？
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》和电话咨询广东地税（12366人工服务），初步判断，有限责任公司自然人股东无偿转让未实缴的股权需要缴纳个人所得税。
1、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（2015年01月01日 生效，现行有效）（以下简称《办法》）
（1）本案股权转让情况适用于《办法》，应该按照《办法》执行。
《办法》第一条规定，“为加强股权转让所得个人所得税征收管理，规范税务机关、纳税人和扣缴义务人征纳行为，维护纳税人合法权益，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，制定本办法。”第二条规定，“本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。”第三条规定，“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。”
国家税务总局办公厅2014年12月17日，国家税务总局所得税司有关负责人就《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》答记者问，“记者：《办法》的适用范围是什么？答：根据现行政策规定，个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，暂不征收个人所得税；个人转让上市公司限售股，依照相关规定征收个人所得税。对于个人转让上述两种情形以外的股权取得的所得（以下简称第三种情形的股权转让所得），应依法征收20%的个人所得税。本《办法》的适用范围仅限于第三种情形的股权转让所得。前两种情形的股权（票）转让所得，仍然执行现行规定，不适用本《办法》。”
因此，本案情况，不属于“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票”情况，也不属于“个人转让上市公司限售股”，应适用《办法》，且属于其中的“出售股权”行为。
（2）《办法》并未为限定股权为实缴。
根据2013年修正的《公司法》、《国务院关于印发注册资本登记制度改革方案的通知》（国发〔2014〕7号）及《公司注册资本登记管理规定》的规定，自2014年3月1日起，除特别企业外，公司股东缴纳认购出资的数额、时间及财产方式等均由公司章程自主约定。因此，实践中，未缴纳资本即转让股权的情况具有普遍性，本案即属于此种情况。
而《办法》中，第二条规定，“本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。”而股权只可能是“实缴”、“未实缴”两种情况，因此，从文义解释的角度来看，“未实缴”股权也属于《办法》第二条规定的情形，应适用《办法》，应该缴纳个人所得税。
此外，国家税务总局办公厅2014年12月17日，国家税务总局所得税司有关负责人就《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》答记者问，“记者：出台《办法》的背景和主要考虑是什么？答：随着经济不断发展，我国的资本市场日益活跃。作为个人非劳动所得的重要组成部分，股权转让通常具有转让金额大、资本升值率高的特点，是实现个人财富迅速积累的主要途径。但股权转让行为的活跃，也在一定程度上导致部分个人短期内收入增长过快，造就了一部分收入较高的人群，拉大了这部分人群与普通收入阶层的收入差距。一直以来，社会各界对个人所得税在股权转让方面发挥更为有效的调节作用抱有很高期望。为此，税务部门多年来始终致力于不断完善和强化股权转让所得的个人所得税管理。国家税务总局也多次发文就股权转让的有关个人所得税事项进行明确。受此带动，我国的非劳动所得项目个人所得税连年实现大幅增长，占个人所得税收入的比重不断增加。但随着股权交易形式的日益多样，原有的许多规定越来越难以全面适用，其中许多问题给纳税人和基层税务机关造成了困扰。为进一步规范征纳双方涉税行为，更好地发挥个人所得税调节收入分配的职能作用，同时，鼓励个人投资、积极创业，我们制定发布了本《办法》，对股权转让涉税环节和相关要素进一步做了明确，规范了纳税人和税务机关的权利、义务，使之更加适应当前经济、社会发展环境。”
可以看出，《办法》的出台是为了更好地发挥个人所得税调节收入分配的职能作用，而如果转让“未实缴”股权即不用缴纳个人所得税，则为纳税者提供了“避税”可能，与《办法》出台的初衷相悖。
因此，从《办法》出台的初衷角度来理解，转让“未实缴”的股权也应该缴纳个人所得税。
2、“广东地税”电话咨询
根据两次向“广东地税”（12366人工服务）电话咨询，两个不同的工作人员均表示，无论股权是否“实缴”，均应缴纳个人所得税。
综上，笔者倾向于认为，有限责任公司自然人股东无偿转让未实缴的股权，仍应缴纳个人所得税。
三、如何缴纳个人所得税？
1、计算方法
《办法》第四条规定，“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。”
《个人所得税法》第三条规定，“个人所得税的税率：……财产转让所得……，适用比例税率，税率为百分之二十。”
因此，计算公式如下：
股权转让个人所得税=（股权转让收入 - 股权原值 -合理费用）* 20%
（1）股权转让收入需核定
《办法》第十一条规定，“符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；（四）其他应核定股权转让收入的情形。”
《办法》第十二条规定，“符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低：（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（六）主管税务机关认定的其他情形。”
《办法》第十三条规定，“符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。”
本案情况是无偿转让，如果甲乙及AB之间不存在《办法》第十三条规定的情形属于“不具有合理性的无偿让渡股权”的情形，会被税务机关视为“股权转让收入明显偏低”，进而核定股权转让收入。
《办法》第十四条规定：“主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入：（一）净资产核定法：股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。（二）类比法：1.参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；2.参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。（三）其他合理方法：主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。”
根据对“广东地税”的电话咨询，采取何种方法核定股权转让收入是由税务机关确定的，纳税人不能左右。
（2）股权原值的确认
《办法》第三章对“股权原值的确认”作了相关规定，
第十五条 个人转让股权的原值依照以下方法确认：
（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
（二）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
（三）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；
（四）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；
（五）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。
本案属于“以现金出资方式取得的股权”的情形，应按照“实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值”，根据电话咨询，本案中，“实际支付的价款”是指实缴的200万元，“取得股权直接相关的合理税费”是指契税（此种情况只有契税一种，不存在其他的税费）（契税比例：万分之五）。因此，本案中，股权原值为：2000000+2000000*5/10000=2001000元=200.1万元。
（3）合理费用
“股权转让个人所得税=（股权转让收入 - 股权原值 - 合理费用）* 20%”中的“合理费用”，也即本次股权转让的合理费用，税方面也只有契税（比例为万分之五），也即经税务机关核定的股权转让收入按照万分之五来计算契税。
2、相关手续
《办法》第四章对“纳税申报”进行了相关规定
第十九条 个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。
第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。第二十一条 纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，还应当报送以下资料：（一）股权转让合同（协议）；（二）股权转让双方身份证明；（三）按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告；（四）计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料；（五）主管税务机关要求报送的其他材料。第二十二条 被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。主管税务机关应当及时向被投资企业核实其股权变动情况，并确认相关转让所得，及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务。第二十三条 转让的股权以人民币以外的货币结算的，按照结算当日人民币汇率中间价，折算成人民币计算应纳税所得额。
四、总结
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》和“广东地税”电话咨询，有限责任公司自然人股东无偿转让未实缴的股权，需要缴纳个人所得税。
结合本案情况，甲乙股东转让股权的个人所得税，计算方法为：股权转让个人所得税=（股权转让收入 - 股权原值 - 合理费用）* 20%。各项计算如下：
（1）如无偿转让无合理理由，则股权转让收入由主管税务机关核定；
（2）股权原值为：2000000+2000000*5/10000=2001000元=200.1万元；
（3）合理费用：契税（经税务机关核定的股权转让收入乘以万分之五）、转让股权涉及到的手续费等。
相关手续参见《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四章对“纳税申报”进行了相关规定及具体的主管税务机关的具体要求。