银行主动让出的部分担保财产， 税务机关不宜再主张税收优先权

我国在《税收征管法》和《企业破产法》里都规定了税收优先权。《税收征管法》第四十五条规定：纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。 

可见，我国的法律是规定了税收债权优先于普通债权和发生在其后的有担保债权的。

但法条是灰色的，经济生活之树常青。在现实的企业破产案中，为了使破产清算工作顺利进行下去，法院和管理人往往会采取一些创新的方法进行破产财产分配。在这些特殊情况下，如何维护税收优先权呢？

笔者在工作中碰到一个真实案例：A企业已进入破产清算程序，在破产财产分配时，企业全部财产均已抵押给B银行（抵押权发生在欠税之前），担保债权为2000万元，担保抵押物变现金额为1300万元，也就是说，抵押财产变现后，全部偿还给银行都不够，税收债权和普通债权的清偿额均为零。

考虑到拿不到报酬的劳动者情绪和社会稳定，为顺利结束该破产案件，在法院主持下，管理人和B银行协商后，B银行自愿放弃100万元有担保债权的受偿权，供管理人用于优先清偿劳动债权后，其他所有债权连同普通债权平均分配。当地的C税务分局在参与破产财产分配时，提出该100万元清偿劳动债权后应优先清偿税收债权，剩余部分在普通债权中平均分配。

在此情形下，是否可主张税收优先权呢？税务系统内部有两种不同的观点。

观点一：应主张税收优先权。B银行拿出100万元用于其它债权的分配，意味着B银行放弃了部分债权的受偿，该放弃部分应作为破产财产，按照《破产法》第一百一十三条的顺位进行分配。在《破产法》中，税收债权优先于普通债权受偿，因此，在清偿劳动债权后，应优先清偿税收债权，剩余部分再在普通债权间平均分配。

观点二：不应主张税收优先权。因为担保债权发生在欠税之前，不符合《税收征管法》第四十五条规定。同时，按照《破产法》的规定，担保物权有别除权，有绝对优先受偿的权利。不管是按《税收征管法》还是《企业破产法》的规定，按法定的清偿顺位，税收的清偿额都是零。在此情况下，银行让出部分担保财产用于其它债权分配，税收不应再主张优先权。

笔者赞同第二种观点。理由是：一是税收优先权的行使应符合法定原则，在符合法定条件下，税收债权才能优先受偿。在本案例中，不管是按《税收征管法》还是《企业破产法》，税收债权都无法得到清偿。B银行让渡出部分财产权利供其它债权人进行分配时，税收债权在此时已不符合优先受偿的法定条件 。因此，不能再主张优先权。二是民事法律关系中要尊重民事主体的意思表示。在按法定清偿顺位，无财产可供其它债权人分配的情况下，B银行自愿拿出部分财产用于分配，是平等民事主体间协商的结果，应尊重财产权利人B银行的自主意思表示。三是要考虑社会效果，法院和管理人为拿不到报酬的劳动者情绪和社会稳定着想，动员银行拿出100万元，税务分局如果将此100万元优先清偿税收债权，将成为众矢之的。因此，税务机关在依法的前提下，在财产分配时应谦抑。

该案的最终结果是，法院在破产财产分配时未体现税收优先权。考虑到税务系统内部有不同的声音，为了消除税务干部担心不主张税收优先权自身有渎职风险。法院建议管理人在财产分配方案中明确表述：“经多次沟通协商，B债权人在破产财产分配后，自愿拿出部分财产由管理人用于补偿其他债权人，补偿顺序为优先清偿劳动债权后，其他所有债权连同普通债权平均分配。”