融资租入再融资租出，"中间商赚差价"的财税处理
彭怀文
案例：A公司生产一种设备，按照不含税价120万元融资租赁给B公司；B公司又按照不含税价150万元融资租赁的形式销售给C公司。
假定：
1.设备的税率为13%；发票在付款时开具。
2.首付款均为20%；其余的平均分8次支付，即每个季度末支付一次，租赁期限2年；租赁期满后，支付完最后一笔款项后产权无偿移交。
3.假定A公司现销价格为100万元，B公司现销价格为120万元，均为不含税价。
问题：B公司的财税处理
对于本案例，会计处理有两种模式，下面分别说明。
一、融资租赁模式
持有该观点认为：本案例签署的都是融资租赁合同，理所当然的应按照融资租赁进行会计处理。
（一）会计处理
按新租赁准则会计处理，"中间商"B公司既涉及到融资租入，又涉及到融资租出。
1.租入设备：
借：融资租赁资产 100万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 3.12万元
应交税费——待抵扣进项税额 12.48万元
租赁负债——未确认融资费用 20万元
贷：银行存款 27.12万元（120*1.13*20%）
租赁负债——租赁付款额 108.48万元（120*1.13*80%）
2.分摊"未确认融资费用"
需要在租赁期间按照实际利率法进行分摊，实务中通常使用Excel表格以及Excel函数（IRR或XIRR等）进行计算，如表-1。
表-1
所以，第一期的分摊会计分录：
借：财务费用 4.18万元
贷：租赁负债——未确认融资费用 4.18万元
以后各期分录科目一致，只是更换数据。
3.每期支付租赁款：
借：租赁负债——租赁付款额 13.56万元（12*1.13）
贷：银行存款 13.56万元
同时，收到发票时确认进项税额：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1.56万元（12*13%）
贷：应交税费——待抵扣进项税额 1.56万元（12*13%）
4.租出时的会计分录：
借：应收融资租赁款——租赁收款额 135.60万元（150*1.1.3*80%）
银行存款 33.90万元（150*1.1.3*20%）
贷：融资租赁资产 100万元
资产处置损益 20万元（120-100）
应收融资租赁款——未确认融资收益 30万元（150-120）
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.9万元
应交税费——待转销项税额 15.6万元
5.分摊"未确认融资收益"
需要在租赁期间按照实际利率法进行分摊，实务中通常使用Excel表格以及Excel函数进行计算，如表-2。
表-2
第一期的会计分录：
借：应收融资租赁款——未确认融资收益 6.19万元
贷：租赁收入/其他业务收入等 6.19万元
其余各期会计科目一致，只是变换数据。
6.收到租赁款
借：银行存款 16.95万元（15*1.13）
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 16.95万元
同时，开具发票确认销项税额：
借：应交税费——待转销项税额 1.95万元（15*13%）
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1.95万元
7.租赁结束
不需要做会计分录，只需要办理设备产权的移交手续即可。
（二）税务处理及税会差异分析
本案例的"中间商"B公司，既涉及到融资租入资产的计税基础问题，又涉及到融资租出的收入确认和成本扣除问题。
1.融资租入环节
（1）融资租入资产的计税基础：《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
因此，本案例融资租入资产的计税基础等于120万元。
（2）未确认融资费用分摊的税务处理及差异分析
税务并无"未确认融资费用"分摊的相关规定，对于会计上计入"未确认融资费用"的也是计入融资租入固定资产计税基础的。
因此，对于会计上分摊的"未确认融资费用"——财务费用，不得在税前扣除，但是可以以资产计税基础摊销（比如折旧）的形式在税前扣除，二者在时间上存在差异。
2.融资租出环节
（1）出租人将资产融资出租时，实质上资产的所有权已经转移，视同转让财产处理，租赁资产的公允价值与计税基础之间的差额，应当确认财产转让所得或损失。
（2）租金收入
《企业所得税法实施条例》第十九条规定：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。租赁合同或协议约定的金额应当包括承租人行使优惠购买租赁资产的选择权所支付的价款。
由于融资租赁业务的实质是融资，取得的租金收入，相当于以租赁资产的公允价值作为本金，贷款给承兑人取得的利息作为收入。因此，在按租赁费总额作为计税收入的同时，租赁资产的计税基础应当作为成本扣除。
本案例中，B公司总的应税收入为150万元，其中2020年收取90万元（30万元+15万元*4）,、2021年收取60万元；资产计税成本总计120万元，按照"配比原则"分摊，其中2020年72万元、2021年48万元。
3.税会差异汇总与纳税调整
假定本案例租赁开始入是2020年1月1日。
税会差异汇总表如下：表-3
表-3
纳税调整如下（以2020年为例）：
第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-4：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-5
二、分期模式
该案例的经济实质就是B公司分期付款购进存货，然后再分期收款销售出去，因此，按照"实质重于形式"原则，对购销和销售分别按照分期付款购进和分期付款销售的模式进行会计处理。
（一）会计处理
1.分期购进时：
借：存货 100万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 3.12万元
应交税费——待抵扣进项税额 12.48万元
产期应付款——未确认融资费用 20万元
贷：银行存款 27.12万元（120*1.13*20%）
长期应付款 108.48万元（120*1.13*80%）
2."未确认融资费用"分摊与付款以及进项税额确认，与融资租赁模式的会计分分录一致，只是注意把"租赁负债"更换为"长期应付款"的科目就行了，不再赘述。
3.分期收款销售出去：
借：长期应收款 135.60万元（150*1.1.3*80%）
银行存款 33.90万元（150*1.1.3*20%）
贷：主营业务收入 120万元
未确认融资收益 30万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 3.9万元
应交税费——待转销项税额 15.6万元
同时，确认销售成本：
借：主营业务成本 100万元
贷：存货 100万元
4.分摊"未确认融资收益"与租赁模式的会计核算一致，只是把"应收融资租赁款——未确认融资收益"更改为"未确认融资收益"科目就行了，不再赘述。
（二）税务处理
1.按照融资租赁模式进行税务处理：税务上可以尊重形式上的"租赁"进行税务处理，跟"模一、融资租赁模式"完全一致，不再赘述。
2.税务上也可以按照实质上的分期收款销售进行处理，处理过程和结果跟"融资租赁"也是一样，只是填写企业所得税申报表《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》更换一个栏次就行了，不再赘述。