导 言
经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称”营改增”）试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。中国农业发展银行（下简称农发行）作为银行所属的金融服务业，必须贯彻落实“营改增”的各项具体政策，包括财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）(以下简称36号文)所附的“一办法三规定”，以及财政部国家税务总局《关于进一步明确全面推开”营改增”试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号 ）等文件精神。
中国农业发展银行简称农发行，是直属国务院领导的政策性金融机构，财政部出资的独立法人，实行独立核算，自主、保本经营，企业化管理。它既是银行金融业的组成部分，又有其自身特点。既有“营改增”对银行金融业影响的共性，又有政策性金融独享税负优惠政策的个性。本文就“营改增”对农发行的影响分析及其应对措施提出个人看法，希望能抛砖引玉。
1 “营改增”对农发行的影响
36号文规定金融服务业统一适用6%的税率,税率较原来营业税5%有所提升,但计税方式也从营业收入全额征税变为差额征税。”营改增”不仅对银行金融业税负产生直接影响，而且对其工作格局也将产生深远影响，银行金融业将在岗位设置、内部财务制度及工作流程等方面均需作相应的调整，以贯彻落实”营改增”各项具体政策，适应”营改增”对银行金融业的要求。概括”营改增”对农发行的影响，主要有两个方面：一是税负层面的影响，二是操作层面的影响。
1.1“营改增”对农发行税负层面的影响
根据”营改增”试点方案，银行的不同收入和支出项目适用不同的税率、抵扣和减免政策。”营改增”对每个银行的发展战略、经营模式、内部管理都会产生重要影响。对财会部门而言，增值税在纵向上贯通了产业链，横向上覆盖了资产、负债和资本，收入、成本和费用，给银行的纳税管理和筹划提供了广阔的空间，为不同银行在同类业务的纳税成本提供了可供比较的基础，同时也对各行管理水平和能力提出了挑战。
36号文规定金融服务业统一适用6%的税率，金融企业的小规模纳税人（年应税销售额低于500万元）则按3%征收率缴纳增值税。农发行的金融经营活动，具体体现在贷款业务、中间业务、不良贷款、债券业务、固定资产、业务支出六个方面。
1.1.1贷款业务方面
根据财政部、国家税务总局《关于农发行涉农贷款营业税优惠政策的通知》（财税[2016]3号）精神，自2016年1月1日至2018年12月31日，农发行总行及其各分支机构提供涉农贷款取得的利息收入减按3%的税率征收营业税。从农发行涉农贷款业务清单看，当前农发行的涉农贷款占比达到95%以上。只要单独核算，其贷款利息收入即可享受营业税减税政策。”营改增”施行后，这一政策仍然有效，因此近三年，”营改增”对农发行贷款利息收入影响不会太大。农发行是政策性银行，不以盈利为终极目标的保本经营，实行低息政策，在贷款利率定价方面，坚持从促进经济社会发展的大局出发，切实履行政策性银行的社会责任，按照略低于当地商业银行利率水平的原则，合理确定贷款利率，净息差较少，因此享受国家优惠税收政策，也在情理之中。
1.1.2中间业务方面
按36号文规定，农发行的中间业务包括投资业务，统一适用6%的税率，并且可以抵扣的项目很少，因此这块业务与原来5%的营业税率比，税负将有所上升。但在农发行业务收入占比中，主要是贷款利息收入，浙江省农发行系统贷款利息收入占总收入超过84%，中间业务和投资业务收入占比很少，因此总体影响不是很明显。
1.1.3不良贷款方面
我国增值税法规为金融服务业中不良贷款提供了优惠政策。金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
“营改增”后，农发行的贷款利息收入在缴纳增值税时可以扣除逾期 90天以上的应收未收利息，对应的增值税销项税额也将相应减少。
1.1.4债券业务方面
目前农发行的主要资金来源于发行政策性金融债券，其他金融机构购买农发行发行的金融债券的利息收入原来不缴营业税，财税【2016】46号《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开”营改增”试点金融业有关政策的通知》，将质押式买入返售金融商品和持有政策性金融债券（开发性、政策性金融机构发行的债券）取得的利息收入，属于金融同业往来利息收入，免交增值税。这样，农发行的发债成本可以维持在原来水平。
1.1.5固定资产方面
固定资产原本就适用于增值税征收，原增值税法规定不动产在建工程不可进项抵扣。新规实施后，进项抵扣范围扩大，农发行的整体税负将减轻。
36号文规定，针对增值税一般纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。
1.1.6业务支出方面
全面”营改增”之后，按照36号规定增值税一般纳税人购进服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。因此农发行业的租赁及物业管理、信息技术服务等业务支出可凭获得的增值税专用发票进行进项抵扣，有利于降低经营成本。
1.2 “营改增”对农发行操作层面的影响
全面实施”营改增”是银行业纳税体制的重大转变，也是经营管理上的重要变革。”营改增”对银行业来说，不仅是税种的变化，同时也是纳税理念、方法和体制的重大转变。营业税是对每一个企业的收入环节征税，各个企业的纳税行为是独立的。增值税则是“环环相连、环环抵扣”的税种，每个纳税企业都是增值税链条中的一个环节，企业在购买货物和劳务时缴纳的增值税，可以在销售环节进行抵扣，同一产业链上不同企业的一道道购买和销售完成后，增值税就自然由最终消费者承担，避免了营业税重复征税的弊端，为企业提供了公平竞争的税收环境。银行作为现代经济的中枢，银行业实施”营改增”，会对其他行业的现金流、成本和税负产生影响，也会对国家税收和征管产生重要影响。
对农发行而言，”营改增”直接影响到现行的岗位设置、系统改造、项目采购、会计科目设置等系列方面，如果不及时作出相应的调整，将难以适应”营改增”政策的贯彻落实。
1.2.1岗位增加，人员紧缺风险增
营业税下，银行不向客户提供发票，但”营改增”后，客户将要求银行提供增值税普通发票，这些海量发票的开具需求大大增加了银行系统负担和工作量。农发行”营改增”配套办法明确“各级行要根据业务需求，严格落实各项内控制度要求，合理设置发票工作岗位，各岗位人员发生变动时，应严格按总行会计制度要求完成相关交接工作”，仅财会部门按要求需设立发票管理岗、发票开票岗和发票审核岗等，并明确各岗位工作职责。按照内控制度岗位分离、相互制约的要求，发票管理岗与发票开票岗不得为同一人，发票开票岗与审核岗也不得为同一人，这使得原有财会人员数量不足。”营改增”后预计银行还要面临增值税风险纳税评估，配合增值税专用发票检查，如果出现违法行为，则可能涉及刑事责任等风险和挑战。
1.2.2系统改造，流程繁琐成本高
营业税和增值税在税制设计原理、计税方式方面存在重大差异以及增值税“以票控税”的特有管控模式，银行业现有的信息技术系统和业务流程等方面都需要进行适应性改造。具体需要对税控设备、综合业务系统、增值税管理系统、互联网接入系统等进行系统流程再造。
（1）宏观方面涉及农发行的系统对接、IT框架改变和接入节点升级调整。
增值税改造前系统图
图1-1
上图是农发行系统改造前的对接柜面系统、支付前置系统（一代、二代系统）、影像平台、综合前置系统、数据交换平台、数据应用系统。随着”营改增”的推进，只要涉及收入类的系统，包括利息收入、中间业务收入、同业收入等系统都要进行改造，节点接入多，工作难度大；银行业信息技术的大量采用无疑要求大量的硬件和软件投资，尤其是”营改增”后，需要进一步完善的功能应用还有很多，软件环境需要不断的升级。
（2）微观方面涉及银行系统内部流程界面多环节、多点位的更新改造。① 适应”营改增”，系统需要增加容量。”营改增”推行后，基层行对系统开票亟待增加多个系统设备，比如需要设立开票点，设立税控钥匙、报税盘等，如果服务器承载不了”营改增”的系统容量，需要增添外挂的开票服务器。②系统界面适应”营改增”新形式，需要升级改造。在客户系统维护过程中，传统的税务登记证编号将被取消，适应”营改增”新规，亟须调整IBS界面。”营改增”涉及税费抵扣，进而影响固定资产、无形资产的取得、统计，传统界面的子科目也不能满足”营改增”新规要求，需要升级改造。③放贷时间调整，要求系统改造升级。贷款发放是银行最主要的活动，当前农发行的IBS系统，贷款发放时执行“92009交易”，界面中“起息日期”栏默认为贷款发放日期,允许录入的起息日早于发放日期，但按照”营改增”新规要求，起息日不能早于贷款发放日，该规定和信息容易被忽视。
1.2.3过度衔接，事无巨细手续繁
“营改增”后银行必须建立增值税开票系统与现有各业务系统的有效衔接，解决在衔接过程中出现的硬件、软件等问题。如”营改增”后，需要变更大量的企业印鉴，增加相应的重要空白凭证印鉴卡登记簿。需要配备相应的”营改增”电脑和U盘等软硬件物品和设施。启用相应的增值税发票，包括增值税普通发票和专用发票等。
上述需增加的票据物件类多量大，且绝大部分要归口保管，其中重要物件需要按照重要单证要求入库，逐一盘点后进行封包保管。同时还需要制订相应的增值税开票流程，规范工作人员业务行为，防范风险。在增加日常工作量的同时，也增加了经营成本。
1.2.4科目调整，日常操作变化大
“营改增”所带来的不仅仅是财务会计系统的改造升级，还有涉及相应具体的会计科目和分录。不仅涉及国内的传统会计分录，还涉及相应的外汇会计科目与分录。一是在结息日，”营改增”前后会计分录出现相应变化。同时增加了结息时的增值税处理,在执行批量收息时会计科目需要进行相应调整,在”营改增”实施日前收取的表外利息时，付方分录保持不变（付:801应收未收利息科目）；在”营改增”实施日（含）之后收取的表外利息时，付方分录调整为 “付：988”营改增”后应收未收利息”。在”营改增”实施日后，会产生两笔付方分录（同时付：801和付：988）；因此，表内外标志选择“表外”时，一次操作仅允许收取801或988中的任意一种表外利息，不允许同时收取801和988科目表外利息。二是外汇会计分录发生变化。”营改增”后，贸易融资、外汇贷款、外币垫款科目均发生变化，计提表内利息确认的利息收入均需要缴纳增值税，收回表外利息也需要缴纳增值税。和以往不同的是增加了手工调整增值税的过程，在具体的汇兑收益环节引入“自身结售汇”。涉及多币种计税，汇率选择。汇兑损失抵扣计算复杂，同时涉及多币种抵扣。
2 农发行在“营改增”中的应对举措
根据”营改增”试点方案，银行的不同收入和支出项目适用不同的税率、抵扣和减免政策。”营改增”对每个银行的发展战略、经营模式、内部管理都会产生重要影响。对财会部门而言，增值税在纵向上贯通了产业链，横向上覆盖了资产、负债和资本，收入、成本和费用，给银行的纳税管理和筹划提供了广阔的空间，为不同银行在同类业务的纳税成本提供了可供比较的基础，同时也对各行管理水平和能力提出了挑战。
2.1加强内部沟通配合，因事设岗明责
增值税的管理比较复杂，从收入到支出、从操作管理到经营决策，涉及各个部门、各个层级和业务条线。特别是客户关系维护、业务定价、合同签订、发票开具、采购、报销、发票取得、核算、报税、报表等工作涉及行内的多个部门。根据”营改增”工作需要，增设税务专岗人员，明确职责。如设立发票管理岗：负责增值税发票的初始发行、领购、分配与调拨，确保发票数量账实相符；负责增值税空白发票、作废发票、红字发票的保管；负责增值税发票的验旧、缴销；保管《发票领购簿》、《最高开票限额申请表》。设立发票开票岗：具体向客户提供开票确认表，经客户签字后开具并打印增值税专用发票或增值税普通发票；开具并打印红字增值税发票；对符合作废条件的发票进行作废处理；保存客户提供的客户信息纸质资料；妥善保管增值税专用设备。设立收款发票审核岗：负责检查已开具发票是否与开票确认书中开票数据相符，是否符合发票开具要求；审核业务事项与开票税额的合理性、一致性，金额是否账实相符；在检查无误的发票上加盖发票专用章，在开具有误的发票上加盖作废章；保管发票专用章、作废章；与收款发票开票岗做好专用设备出入库登记工作。
2.2建立工作体系，再造系统流程
“营改增”是一项庞大的税改工程，农发行也面临的是纷繁复杂的局面。要建立体系化工作流程，将银行所涉及到的”营改增”工作加以统一化、体系化，做到思路清晰，目标明确。
2.2.1在管理上，制定体系化的“营改增”汇总申报纳税流程
从总行到基层支行，层层落实任务指标，定期收集”营改增”过程中发现的问题，并及时采取措施，提出解决问题方案，以点带面加以指导。
图2-1
2.2.2在系统上，指定体系化的运营系统
”营改增”各项政策的执行，最终须依托于系统落实。
（1）在宏观方面，引入统一拓扑系统。
图2-2
如上图所示“营改增”实施后，应该调整整个拓扑结构，具体将开票设备和签名验签纳入开票服务器，同时与Web service接口的Web服务器进行对接，在宏观实物控件上适应”营改增”后系统服务器所承载的压力。
（2）在内部构造方面，改造原先的IT框架。
如下图：
图2-3
“营改增”实施后，增加税控管理价税分离系统、税控系统，税局系统纳入到共享系统数据库，对接到数据上传下载和数据交换平台。完善整个IT框架，以支撑”营改增”幕后平台的稳定运行。
（3）建立“营改增”科目字典与档案。
科目字典的主要作用是系统后台的编码，最终形成农发行”营改增”统一系统。如下表
表2-1
增设相应系统平台：
图2-4
2.3建立全方位平台，创新培训机制
2.3.1建立全方位的答疑平台
在“营改增”实施后，是建议专门成立相应的答疑平台，由相关的会计管理处、税务管理处进行牵头负责。一方面建议建立相应答疑机制。“营改增”实施后做到广泛发布征求意见，对”营改增”过程中有见解的条款进行认真研读、有分析、有见解的相关分行进行表扬。对典型的问题分为会计核算、客户信息维护、以及群体讨论中等领域进行答疑，此外要设立相应公告板来进行回答，如下图：
图2-5
另外一方面，需要设立相应的手工应急预案机制。手工应急预案机制要以“准确核算、正确申报、合规开票、防控风险”为目标。具体为：（１）依托文件引导任务，如制定和颁布《”营改增”业务会计核算手续（试行）》文件。（２）依托数据，设立相应的《中国农业发展银行各项收入对应税率表》（３）依托表格。明确中国农业发展银行进项税抵扣明细表的制定格式与ＥＸＣＥＬ表格。
2.3.2创新培训机制，引入“营改增”视频录播平台
因为“营改增”面向广大的财会人员，而传统的远程直播平台图像不清晰，时间有局限，传统平台往往与”营改增”培训直播平台在时间上有较大冲突，传统平台满足不了”营改增”的学习需求。因此，建议设立“营改增”远程培训视频档案机制。具体设计方案如下：
方案目的：提升”营改增”培训工作效率、节约运营成本的效果。
操作性：借助类似YY、哈你等直播平台进行直播，对直播后的视频借助超级捕快、屏幕录像专家等录播软件进行录播（其直播平台和软件技术上都已经成熟）。
可行性：直播过程录制，工作量不大，实施起来较可行。
创新性：对远程直播进行知识点切片化管理，并配套相应习题，这种模式目前在农发行的培训中属于原创性。
具体操作：对农发行的远程培训建立录播文档机制，借助类似YY、哈你等直播平台进行直播，为了能够兼顾时间和空间，对直播后的视频借助超级捕快、屏幕录像专家等录播软件进行录播，并建立录播文档。在建立录播文档之后，并通过知识点进行分类，同时设立讲解同步中文字幕，制作成FLV文档小视频。
这种建立按照知识点切片化，重要知识点建立中文字幕的方法，有以下好处：
一是节省费用。借助高质量直播平台的录像效果相比于远程系统节省了系统的维护运营经费，节省培训经费。
二是方便检索。按照知识点切片化的方式进行培训。采用视频数据库进行管理，能够更好的服务于被培训者，在实际工作中，尤其对于新的业务，被培训者可以通过知识点归类文档调出相应业务的学习视频，减少了视频的检索难度。
三是能适应不同群体。通过培训视频录播档案机制的建立，用视频文件来代替操作手册，兼顾了那些在培训期间不得不从事业务办理人员的学习。
四是不受时间地域限制。对业务视频进行档案化管理，方便员工随时随地学习，打破时间、地域限制，有利于培养多面人才。
五是突出重点。制作FLV文档小视频，同时配套相应培训练习题，能够让行员明晰在培训中需要掌握的知识点。
2.3.3新建“营改增”培训基地
利用现有的珠海培训基地，从总行和各支行抽取相应骨干形成专项培训小组，既有文件解析人员，又有平台答疑人员，做到分工具体，职责明确。
2.4做好税负筹划，分别核算合理避税
2.4.1用好增值税免税条款
严格按照财税〔2016〕3号文件具体涉农贷款业务清单范围，单独核算农发行涉农贷款利息收入，单独核算金融同业往来利息收入、跨境提供直接收费金融服务收入，享受营业税减税政策。用好税免税条款。
2.4.2 用好增值税抵扣条款
一要准确识别进项税抵扣项目。严格按照税务有关规定，准确识别和认定增值税进项税抵扣项目，并区分不同情况进行处理。对于取得增值税抵扣凭证且属于进项税抵扣范围的费用或者支出项目，应按照要求办理报销事项。对未取得增值税扣税凭证或者取得增值税扣税凭证但不符合进项税抵扣范围的费用和支出，界定为无法抵扣不产生进项税额的费用或者支出项目，其报销按照原有报销流程和规定执行。
二要严格把控报销重点环节。发生采购业务时，必须及时索取增值税专用发票，根据税务机关关于电子发票业务的最新要求获取并核对相关信息，并将自行打印的发票作为报销凭证附件。取得发票后应及时发起报销并办理进项税认证手续。对认证未通过的增值税专用发票，应尽快联系供应商（收款人）重新开具。准确填写报销单相关项目信息。
三要创新驱动业务外包。对于不能进项抵扣的业务，可以因地制宜考虑外包给其他企业，以购进服务的方式取得增值税发票获得进项抵扣。如改变以往零星加油模式，与中石化、中石油协商，统一开具专用发票；尽可能与提供增值税专用发票的修理修配企业合作，向能提供增值税专用发票的保安公司雇用保安人员、家政公司雇用保洁人员。
2.4.3积极吸收同行业的“营改增”税负筹划中好的做法
积极开展农发行与同行业关于“营改增“的沟通与交流学习活动，借鉴其他行对于”营改增”税负筹划中好的做法，提高经营水平。
鸣 谢
笔者撰写该文时，人民银行的友人，金融学者、浙江工业大学教授、原杭州大学金融系校友、农发行总行财务会计部领导对该文提出了宝贵的意见并提供相应的素材，特此鸣谢！