摘要：在企业破产程序中，税收债权作为优先债权在《企业破产法》和《税收征收管理法》中均有明确规定。但是对破产程序中的“新生税收”问题，在理论和实务中均存在颇多争议，笔者认为破产程序中的“新生税收”缺乏合理性和正当性，应当免征或不征，本文试从法律理论角度对此进行阐述。
关键词：破产程序；新生税收
新生税收与债权人利益的冲突
（一）新生税收在破产程序中的定位
所谓新生税收，是指人民法院受理破产申请后至破产程序终结前而产生纳税义务。按现行税收法律规定，虽然法院已受理企业破产案件，但在企业并未注销，其纳税主体并未消灭，如果发生应税行为，仍然会产生纳税义务。但对于新生税收在破产程序中的地位，现行法律未予以明确，导致在理论和实务中均存在较多的争议，影响破产程序的推进。
为了给新生税收的缴纳寻找法律依据，有人认为，可以依据企业破产法第41、第42条的规定把新生税收作为破产费用或共益债务由债务人财产随时清偿。笔者不认同该观点，首先，企业破产法第41、第42条对破产费用和共益债务的内容采用完全列举的方式确定二者的范围，其中并不包括新生税收。其次，破产费用和共益债务是为了破产程序的顺利进行和更好的管理债务人财产，使债务人财产保值增值，保护债权人利益而产生的，而新生税收显然不具备这种功能。因此把新生税收作为破产费用或共益债务不符合企业破产法的规定。
（二）优先清偿新生税收的经济后果
破产法围绕债权人利益保护而展开，破产程序启动的前提是债务人满足破产原因，即债务人丧失清偿全部债务的能力。这意味着债权人的损失已发生，接下来的债权申报确认、资产变现等都是为了破产分配做准备。所谓的破产分配，与其说向债权人分配财产不如说是在向债权人分配损失，也就是把已经出现的损失在不同类型的债权人之间进行分配[①]，故债权人利益保护应当属于破产法所保护的核心。
而新生税收一旦纳入破产费用或共益债务，就可以绕开破产清偿顺序，享有时间和金额上优先受偿的结果。这将会使得债权人可分配的财产减少，直接影响其债权的实现，尤其是普通债权，在客观上造成了对债权人征税的经济后果。这明显背离了破产法的保护债权人利益的精神，也违反了税法的实质课税、税收公平等原则。
新生税收缺乏存在的法理基础
（一）从保护公共利益的角度来看
有人认为，在破产程序中赋予税收优先地位是为了保障财政收入的实现，保障公共利益。但实践中破产企业能够缴纳的税款很少，国家不可能依靠破产企业纳税来保证财政收入。另外公共利益并非绝对的、排他的，私人利益中也包含着公共利益。国家税收来源于私有财产，只有私有财产充分保值增值，才能给国家提供充足的税源。国家行使公共职能的目的包括保障公民的自然权利（包括财产权）不受侵害，若私人利益都得不到保护，谈何公共利益？保护公共利益也是破产法的原则之一，不同的是，税法中的公共利益是抽象的、模糊的，而破产法中的公共利益是具体的、明确的。在一个具体的破产案件中，除税收债权之外，还关系到职工权益、股东权益、优先债权人权益、普通债权人权益等，尤其是上市公司的破产案件，涉及面更广，影响更大，有的可能还影响局部社会稳定、经济发展等大局。同样是公共利益，税收所代表的公共利益没有理由优先于破产公共利益。
（二）从实质课税的角度来看
税务机关在认定税收构成要件时，应当深入探究其经济实质及其所产生的实际经济利益归属来确认纳税义务。如果仅仅是形式上符合课税要件，而实质上并不满足，则不能确定其负有纳税义务，这就是税法上的实质课税原则。破产程序并非企业的正常经营活动，而是人民法院主导下的为全体债权人利益而进行的概括性执行程序。破产财产的处置是按照破产法的规定进行的变价行为，并不是企业在正常经营情况下自主转让财产并获益的行为，其目的是依法进行分配，使债权人公平受偿，二者有本质的区别。此时国家再征一道税，使得债权人可受偿的财产减少，是对债权人利益的损害。特别是在破产清算案件中，企业一旦进入破产清算程序，实际上是宣告了企业法人“死亡”，破产管理人只是一个清算组织，税务机关仍按企业正常营业对待计征税费，有悖于企业破产制度[②]。因此对进入破产程序的企业进行课税，不符合实质课税的要件，缺乏合理性和正当性。
另外，从税收契约论的角度讲，纳税人纳税以后，依法享有政府提供公共产品及服务的权利。在破产清算程序中，需要对破产企业的资产进行处置，然后向债权人进行分配，最后注销企业。企业注销之后，已无需国家提供公共产品和公共服务，如果仍然对其资产处置行为进行征税，不符税收契约的精神。
（三）从维护交易安全的角度来看
破产程序中的担保债权通常指享有物权担保的债权。破产费用和共益债务是在破产程序开始后，为了破产程序的顺利进行和更好的管理债务人财产，使债务人财产保值增值，保护债权人利益而产生的，需要用债务人财产随时清偿，其清偿顺序甚至优先于担保债权。而新生税收虽然属于债权，但其明显不具备破产费用和共益债务的功能。如果将新生税收作为破产费用或共益债务，实质上是一种变相存在的超级优先权，也违背了物权优先于债权的原则。
交易安全是私法的任务与使命，私法上的担保制度的存在，就在于确保交易安全，私法上的优先权（如抵押权、质押权、留置权）往往通过登记或交付方式来公示社会，让第三人知悉。而税收债权存在与否，并无类似的公示制度，第三人无从知悉，导致无法在进行交易前纳入计算考虑。这种不能预期性的存在，极容易动荡私法秩序的安定，进而破产坏交易安全[③]。在企业破产程序中，关于税收债权的清偿顺位的确定其实是财政需要与交易安全的一个取舍问题。而我国企业破产实践中，往往重财政需要而轻交易安全，把税收置于优先地位，更加损害了我国本来就脆弱信用制度，这对于我国发展市场经济，建立良好的信用社会是不利的。从理论上讲，没有良好的社会信用制度，会增加交易成本，减少交易机会，反而使税源枯竭，财政收入减少，陷入恶性循环。
对新生税收应予免征或不征
2002年，最高人民法院《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》（2002民二他字第36号）中提到：“对于破产企业财产变现所产生的税金能否免于征收，要根据国家有关政策和财政部门的意见确定，鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情况，可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协商，争取税务机关理解并同意对变现财产减免征税。税务机关不同意减免的，应纳税金应当在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿”。虽然该答复发生在现行破产法实施之前，同时破产程序中的新生税收也不仅限于破产企业财产变现所产生的税金。但是该答复否认了新生税收应予优先清偿的地位，与现行破产法以债权人利益保护为核心原则是一致的，也比较符合现代税收制度的基本理念，在现行的法律实践中仍有重要指导意义。
国务院发布的《金融机构撤销条例》第21条规定，“被撤销的金融机构财产的清理和处置，免交税收和行政性收费”。财政部、国家税务总局《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税[2003]88号）也明确规定免征大连证券在破产及财产处置过程中的印花税、房产税、城镇土地使用税、车船税、契税、增值税、营业税、城建税及教育费附加、土地增值税等。但是上述规定只针对特定行业或特定企业，不具有普适性。在实务中，也有一些省份以地方政府规范性文件的方式，明确规定企业破产清算程序免征相关税费的规定。我们期待有普遍约束力的规范性文件出台，使得我国的企业破产制度日益完善。
破产法规定税收债权为优先债权，就已经破坏了债的平等性，理论界对税收优先权的必要性也有广泛的讨论。如果再赋予新生税收优先地位，将使债权人和国家之间已经不平等的地位继续向国家倾斜，国家权利进一步强化，这对仅依靠私法保障的普通债权人而言是不公平的[④]。笔者认为，新生税收缺乏存在的合理性和正当性，将其作为破产费用和共益债务更是违背破产法的价值取向和现代税法制度的基本原则。对破产程序中的新生税收应当不征或免征。
结束语
征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否符合公平正义的法律精神。破产程序中的新生税收不存在法理上的正当性，如果将新生税收作为破产费用或共益债务进行优先清偿，违反了破产法、税法的基本原则，是对法治精神的破坏。在世界范围内，税收优先权已经存在不断弱化的趋势。
破产财产分配，对一个破产企业来说是“最后的晚餐”，但却不是整个经济体系的“最后的晚餐”。法治建设应当促进经济发展全局为基点，而不是片面的让国家多多增加收入，与民争利。如果这种“多拿一块”的做法损害了担保制度维护交易安全的功能，损害了社会经济信用的基础。那么，从一个破产企业财产分配中为国库争得的利益，可能会在更多的企业破产中失去[⑤]。
[①]齐明，《中国破产法原理与适用》，法律出版社2017年版，第26页。
[②]孙维，《论破产程序的涉税问题》，载《中国律师》2013年7月。
[③]杨小强，《税法总论》，湖南人民出版社，2002年版第208页。
[④]徐潋今，《对税收优先权的反思与完善——以我国企业破产法为视角》，西南政法大学硕士学位论文，2013年9月，第22页。
[⑤]付百固，《论企业破产程序中的税收优先权》，载《河南商业高等专科学校学报》2006年5月第3期第19卷。